Obsah
1. Úvod
2. Prehľad všeobecne záväzných právnych noriem
3. Prehľad prác a úloh pred uzatvorením účtovných kníh
1. Kontrola bilančnej kontinuity
2. Zabezpečenie pravého a verného obrazu účtovníctva
3. Analýza jednotlivých účtových tried vo vzťahu k uzávierkovým operáciám
4. Uzavieranie účtovných kníh
1. Preúčtovanie nákladov a výnosov
2. Transformácia účtovného hospodárskeho výsledku pred zdanením na daňový základ
3. Preúčtovanie konečných zostatkov účtov aktív a pasív
5. Zostavenie účtovnej závierky
1. Súvaha (bilancia) a výkaz ziskov a strát
2. Príloha
3. Záverečné poznámky
1. Úvod
Účtovná závierka za rok 2002 je tradične vydávaná praktická pomôcka určená právnickým osobám a fyzickým osobám
účtujúcim v podvojnom účtovníctve pre podnikateľov. Riadna účtovná závierka za rok 2002 sa bude riadiť právnou úpravou platnou do konca roku 2002, teda zákonom č. 563/1991 Zb. o účtovníctve v znení neskorších predpisov a súvisiacimi predpismi vydanými Ministerstvom financií SR podľa splnomocňovacieho § 4 citovaného zákona. Podľa nového zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve a súvisiacich predpisov, ktoré budú k nemu vydané, sa bude účtovať až v bežnom roku 2003 a zostavovať riadna účtovná závierka až za účtovné obdobie roku 2003 (pozri Oznámenie č. 740/2002 Z. z. v čiastke 280 Zbierky zákonov SR).
Vydávaním tejto pomôcky, tak ako každý rok, vychádzame v ústrety pracovníkom podnikateľských subjektov, ktorí sa zúčastňujú procesu zostavovania účtovnej závierky. Našim cieľom je poskytnúť praktickú pomôcku všetkým pracovníkom, ktorí budú účtovnú závierku zostavovať, prípadne sa budú podieľať na uzávierkových prácach. Pomôcka je len manuálom pri uzávierkových prácach a nenahrádza všeobecne platné zákonné normy, preto je pri tejto činnosti nevyhnutné vychádzať z úplného znenia príslušných predpisov.
Pri zostavovaní riadnej účtovnej závierky za účtovné obdobie roku 2002 upozorňujeme na zvýšené požiadavky týkajúce sa obsahu prílohy k účtovnej závierke. Platné požiadavky na obsah prílohy vychádzajú z Medzinárodných účtovných štandardov (IAS 1, IAS 7), čím sa zostavovanie a zverejňovanie účtovnej závierky v slovenských národných štandardoch priblížilo medzinárodným zvyklostiam. Príloha je dôležitou a neoddeliteľnou súčasťou účtovnej závierky tak, ako súvaha a výkaz ziskov a strát. Pomôcku spracovali odborní pracovníci audítorskej spoločnosti, aby sa podľa nej mohli organizovať a vykonať uzávierkové práce za účtovné obdobie roku 2002, aby tiež upozornila na najdôležitejšie účtovné ale aj daňové súvislosti, týkajúce sa tohto obdobia. Materiál je spracovaný po aktuálny právny stav predpisov vydaných v Zbierke zákonov SR po čiastku 281/2002 a vo Finančnom spravodajcovi po číslo 17/2002. Zostavenie účtovnej závierky vyžaduje značné pracovné úsilie a nasadenie, ktoré bez patričnej vecnej a časovej koordinácie nemusí viesť k očakávanému a požadovanému výsledku. Metodická pomôcka je spracovaná s cieľom jednoduchou formou usmerniť uzávierkové práce a pripomenúť z nášho hľadiska najdôležitejšie body, na ktoré by sa nemalo zabudnúť.
Podstata, cieľ a účel účtovnej závierky
Všeobecné povedomie o cieľoch, obsahu a metóde finančného účtovníctva sa len pomaly približuje k požadovanej úrovni. Väčšina podnikateľov a manažérov stále pozerá na účtovníctvo ako na nástroj výpočtu daňovej povinnosti. Veľmi pomaly sa do vedomia dostáva koncepčný rámec pre koho, prečo a v akej podobe sa informácie finančného účtovníctva poskytujú a na čo slúžia. Stručne uvádzame základné charakteristiky účtovnej závierky.
Podstata účtovnej závierky
Zistiť k stanovenému dňu, aký je stav majetku, dlhov a kapitálu účtovnej jednotky ocenenom v peňažných jednotkách, v predpísanej štruktúre vyjadriť hospodársky výsledok a za účtovné obdobie k dátumu závierky prezentovať tok peňažných prostriedkov.
Cieľ účtovnej závierky
Zostaviť údaje do takej štruktúry, objemu a charakteru informácií, ktoré umožnia užívateľom závierky získať prehľad o majetku, dlhoch, hospodárskom výsledku a finančnej situácii účtovnej jednotky. Z takto zostavených informácií je najdôležitejšia informácia o predpoklade ďalšieho trvania podniku.
Účel účtovnej závierky
Vykonať kontrolu priebežného evidovania transakcií (bežného účtovníctva), ku ktorým v priebehu účtovného obdobia dochádzalo, skompletizovať jednotlivé operácie súvisiace s konkrétnym účtovným prípadom, aby bolo preukázané, že sú v účtovníctve zaevidované všetky účtovné prípady (úplnosť účtovníctva), že zvolené postupy zodpovedajú charakteru účtovného prípadu, ale aj platnej účtovnej legislatíve (správnosť účtovníctva) a že sú jednotlivé operácie doložené účtovnými dokladmi a zostatky účtov inventarizované (preukaznosť účtovníctva).
Základné predpoklady zostavenia účtovnej závierky
Základným predpokladom zostavenia účtovnej závierky je mať správne, úplne a preukazne vedené účtovníctvo. Tento predpoklad priamo vyžaduje zákon o účtovníctve v § 7, a to v požiadavke verného zachytenia skutočností, ktoré v účtovnom období nastali. Podstatné je zaznamenať všetky operácie, ktoré predstavujú účtovný prípad, a to na základe účtovných dokladov obsahujúcich všetky zákonom požadované náležitosti (§ 11 zákona o účtovníctve). Nevyhnutné podklady, z ktorých je nutné pri zostavovaní účtovnej závierky a prác s tým spojených vychádzať sú najmä základné dokumenty spoločnosti (zakladacie listiny, stanovy, spoločenská zmluva, výpis z obchodného registra a pod.), hlavná kniha za celé účtovné obdobie (obsahuje všetky účtovné zápisy podľa vecného, systematického hľadiska), evidencia majetku (registre), výsledky inventarizácie, interné účtovné smernice.
Inventarizácia slúži na zisťovanie a spísanie skutočného stavu majetku a záväzkov. Jej súčasťou je porovnanie skutočného stavu so stavom vykazovaným v účtovníctve. Pri inventarizácii sa zisťujú príčiny rozdielov, zodpovednosť za tieto rozdiely a navrhuje sa ich vysporiadanie. Výsledkom inventarizácie je tiež posudzovanie ocenenia majetku. V podstate je inventarizácia komplex logicky nadväzujúcich prác na overenie vecnej správnosti účtovníctva.
Inventúra je súčasťou inventarizácie a môže byť fyzická, dokladová alebo kombinovaná. Fyzická inventúra je inventúra, pri ktorej sa zisťuje a spisuje skutočný stav aktív na základe fyzického prepočítania. Dokladová inventúra je inventúra, kde sa zisťuje súpis aktív, alebo pasív na základe príslušných účtovných dokladov. Kombinovaná inventúra je prienikom dvoch predchádzajúcich, vykonáva sa napr. pri pozemkoch a pod.
2. Prehľad všeobecne záväzných právnych noriem
Prehľad je spracovaný z predpisov uverejňovaných v Zbierke zákonov SR (po čiastku 281/2002) a vo Finančnom spravodajcovi MF SR (po číslo 17/2002), a to tých, ktoré sa podľa nášho názoru vzťahujú k účtovnej závierke podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva; neuvádzame predpisy pre osobitné formy podnikania a subjekty (napr. banky, poisťovne, obce, občianske združenia, neziskové organizácie).
(1) Zákon č. 563/1991 Zb. o účtovníctve v znení zákona č. 272/1996 Z. z., zákona č. 173/1998 Z. z., zákona č. 336/1999 Z. z., zákona č. 387/2001 Z. z., zákona č. 483/2001 Z. z. a zákona č. 247/2002 Z. z.
(2) Opatrenie MF SR č. 3177/1998-KM, ktorým sa ustanovuje účtová osnova a postupy účtovania pre podnikateľov (FS č. 13/1998) v znení opatrenia č. 21891/1999-92 (FS č. 1/2000) a opatrenia č. 22815/2000-92 (FS č. 1/2001).
(3) Opatrenie FMF č. V/1-31 388/1992, ktorým sa ustanovuje usporiadanie položiek súvahy a výkazu ziskov a strát a ich obsahové vymedzenie pre podnikateľov (FS č. 13/1992) v znení opatrenia č. 65/502/1994 (FS č. 15/1994) a opatrenia č. 65/2/1996 (FS č. 1/1996).
(4) Opatrenie MF SR č. 65/277/1993, ktorým sa ustanovuje obsah prílohy tvoriacej súčasť účtovnej závierky podnikateľov (FS č. 12/1993) v znení opatrenia č. 3098/1998-KM (FS č. 13/1998).
(5) Opatrenie MF SR č. 65/393/1993, ktorým sa ustanovuje zostavenie konsolidovanej účtovnej závierky pre podnikateľov (FS č. 2/1994, FS č. 3/1994, FS č. 7/1994, FS č. 8/1994 a FS č. 5/1995).
(6) Opatrenie MF SR č. 65/599/1995, ktorým sa ustanovuje postup účtovania odpustenia časti kúpnej ceny FNM SR (FS č. 1/1996) v znení opatrenia MF SR č. 3966/1999-KM (FS č. 15/1999).
(7) Opatrenie MF SR č. 1604/1999-KM, ktorým sa ustanovuje vykazovanie zostatkov účtov v súvahe pri obchodovaní s cennými papiermi (FS č. 14/1999).
(8) Obchodný zákonník č. 513/1991 Zb. v znení neskorších predpisov (vrátane novely č. 500/2001 Z. z.).
(9) Zákon č. 289/1995 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov.
(10) Zákon č. 238/2001 Z. z. Colný zákon.
(11) Zákon č.366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení zákona č. 358/2000 Z. z., zákona č. 385/2000 Z. z., zákona č. 466/2000 Z. z., zákona č. 154/2001 Z. z., zákona č. 561/2001 Z. z., zákona č. 565/2001 Z. z., zákona č. 247/2002 Z. z., zákona č. 437/2002 Z. z., zákona č. 472/2002 Z. z. a zákona č. 473/2002 Z. z.
(12) Zákon č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov.
(13) Zákon č. 202/1996 Z. z. Devízový zákon a zákon, ktorým sa mení a dopĺňa zákon SNR č. 372/1990 Zb. o priestupkoch v znení neskorších predpisov.
(14) Zákon č. 111/1990 Zb. o štátnom podniku v znení neskorších predpisov.
(15) Nariadenie vlády SR č. 175/1993 Z. z. o finančnom hospodárení štátnych podnikov.
(16) Zákon č. 152/1994 Z. z. o sociálnom fonde a o zmene a doplnení zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov, v znení neskorších predpisov.
Metodické pokyny, oznámenia, usmernenia:
(17) Metodický pokyn MF SR č. 65/518/1995 na uzavieranie účtovných kníh a zostavenie účtovej závierky podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva od roku 1995 (FS č. 10/1995).
(18) Pokyn MF SR č. 4/65/1996 k postupu v účtovníctve pri vysporiadaní odpočtu DPH (FS č. 16/1996).
(19) Metodický pokyn MF SR č. 5006/1999-92 k postupu účtovania o zákazkovej výrobe u dodávateľa (FS č. 4/1999 a FS č. 22/1999).
(20) Metodický pokyn MF SR č. 5007/1999-92 k zostaveniu prehľadu peňažných tokov (FS č. 4/1999).
(21) Metodický pokyn MF SR č. 5008/1999-92 k postupu účtovania cenných papierov klientov u obchodníkov s cennými papiermi (FS č. 14/1999).
(22) Usmernenie MF SR č. 23211/1999-92 na predkladanie Prílohy č. 3 -- Prehľad peňažných tokov, tvoriacej súčasť účtovnej závierky podnikateľov za rok 1999 (FS č. 22/1999).
(23) Oznámenie MF SR č. 12815/2000-92 o vecnom vymedzení a postupe účtovania zabezpečovacích operácií a repo operácií (FS č. 11/2000).
(24) Opatrenie MF SR č. 22008/1999-92, ktorým sa ustanovuje postup účtovania v konkurze a vyrovnaní (FS č. 1/2000).
(25) Oznámenie MF SR č. 8488/2000-92 o účtovaní príspevku do garančného fondu v zmysle zákona o zamestnanosti (FS č. 8/2000).
(26) Usmernenie MF SR č. 22938/1999-72 k zákonu o daniach z príjmov (FS č. 22/1999).
(27) Usmernenie MF SR č. 1254/2001-72 k novelám zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov (FS č. 5/2001 + 12/2001).
(28) Oznámenie MF SR č. 19982/2001-92 o postupe účtovania pri zavedení jednotnej európskej meny -- EURO (FS č. 17/2001).
(29) Usmernenie č. 2752/2002-72 k niektorým prípadom úprav základu dane, pri ktorých vzniká povinnosť podať dodatočné daňové priznanie (FS č. 5/2002).
(30) Usmernenie č. 3181/2002-72 k vybraným ustanoveniam zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov, uplatňovaným pri podaní daňového priznania k dani z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2001 a počas zdaňovacieho obdobia roku 2002 (FS č. 5/2002).
(31) Usmernenie č. 12766/2002-72 k zdaňovaniu oceňovacích rozdielov vzťahujúcich sa na nepeňažný vklad, k finančným nákladom spojeným s postúpením pohľadávky pred lehotou splatnosti, k postúpeniu pohľadávky nezahrnutej do príjmov a k posudzovaniu odchýlky od priemerného kurzu pri predaji cenných papierov obstaraných pred 1.4. 1999 podľa zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (FS č. 11/2002).
(32) Usmernenie č. 16045/2002-72 k zákonom č. 247/2002 Z. z., č. 437/2002 Z. z. a č. 473/2002 Z. z., ktorými sa mení a dopĺňa zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (FS č. 13/2002).
3. Prehľad prác a úloh pred uzatvorením účtovných kníh
1. Kontrola bilančnej kontinuity
Kontrola otvorenia účtovných kníh (nadväznosť účtov 702 a 701)
(1) Kontrolou otvorenia účtovných kníh zisťujeme tiež dodržanie požiadavky bilančnej kontinuity v zmysle ustanovenia § 18 ods. 2 zákona o účtovníctve.
(2) Účty hlavnej knihy sa otvárajú účtovnými zápismi, keď sa počiatočné zostatky novootváraných účtov aktív a pasív pre rok 2002 súvzťažne účtujú s účtom 701 -- Začiatočný účet súvahový.
(3) Stavy jednotlivých súvahových položiek (aktíva a pasíva) účtu 701 -- Začiatočný účet súvahový (hlavná kniha 2002) musia nadväzovať na stavy vykázané na účte 702 -- Konečný účet súvahový (hlavná kniha 2001).
(4) Otvorenie účtovných kníh musí byť doložené účtovným dokladom. V prípade, že účtovný doklad o otvorení účtovných kníh 2002 nie je výsledkom automatizovaného spracovania účtovníctva, môže byť vystavený manuálne, alebo zápis preukázaný na podklade projektovo - programovej dokumentácie k účtovnému softvéru.
Vysporiadanie hospodárskeho výsledku predchádzajúceho roka
(1) Rozdelenie účtovného zisku, prípadne usporiadanie účtovnej straty za rok 2001 sa vykoná prostredníctvom účtu 431 -- Hospodársky výsledok vo schvaľovacom konaní.
(2) Účtovný zisk, prípadne, účtovná strata z roku 2001 zaúčtovaná na účte 702 -- Konečný účet súvahový (hlavná kniha 2001) sa súvzťažne zaúčtuje v prospech, alebo na ťarchu účtu 431 pri otváraní účtovných kníh.
(3) Účet 431 -- Hospodársky výsledok vo schvaľovacom konaní nesmie mať ku dňu 31.12. 2002 žiadny zostatok.
(4) Hospodársky výsledok sa vysporiada podľa pravidiel ustanovených Obchodným zákonníkom, prípadne iným predpisom na základe rozhodnutia príslušného štatutárneho orgánu účtovnej jednotky. Podľa tohto rozhodnutia účtovná jednotka vystaví interný účtovný doklad, ktorý spolu s príslušným rozhodnutím preukazuje predmetný účtovný prípad.
(5) V prípade, že do konca roku nebude prijaté rozhodnutie o vysporiadaní hospodárskeho výsledku (alebo jeho časti) tento sa zaúčtuje účtovným predpisom 431/428 na účet 428 -- Nerozdelený zisk minulých rokov v prípade zisku, alebo účtovným predpisom 429/431 na účet 429 -- Neuhradená strata minulých rokov v prípade straty. Dôvod, prečo štatutárne orgány oficiálne nerozhodli o vysporiadaní hospodárskeho výsledku za rok 2001, treba uviesť v prílohe k účtovnej závierke.
(6) Poznamenávame, že podľa § 68 ods. 6 písm. a) Obchodného zákonníka sa musí konať valné zhromaždenie obchodnej spoločnosti aspoň raz ročne, inak to môže byť dôvodom na zrušenie spoločnosti likvidáciou.
2. Zabezpečenie pravého a verného obrazu účtovníctva
Inventarizácia majetku a záväzkov
(1) Riadne a účelné vykonanie inventarizácie s požadovanými výsledkami sa dá dosiahnuť len po zodpovednej organizačnej príprave a jej včasnom vykonaní. Do včasného vykonania patrí aj záverečné zhrnutie a opatrenia.
(2) Inventarizáciou sa overuje stav majetku a záväzkov. Pod pojmom majetok v tomto prípade rozumieme všetky účty aktív (investičný majetok vrátane oprávok, zásoby, pohľadávky, opravné položky, peniaze a prechodné účty aktív), a z účtov pasív tzv. cudzie pasíva (rezervy, úvery, záväzky voči dodávateľom, spoločníkom, zamestnancom, štátu a iným subjektom a prechodné účty pasív).
(3) Vykonanie inventarizácie je stanovené zákonom o účtovníctve (§ 29 a 30, ale aj § 26) a v prípade jej nevykonania, alebo neúplného vykonania, nie je účtovníctvo správne a preukazné.
(4) Fyzická inventúra sa vykonáva zmeraním, spočítaním, prevážením prípadne iným spôsobom, ktorý spočíva v zistení množstva majetku, ktorý je predmetom inventúry.
(5) Dokladová inventúra sa vykonáva preverením jednotlivých dokladov, z ktorých vznikol, alebo z ktorých sa skladá inventárny stav.
(6) Zistené stavy sa zaznamenávajú do inventúrnych súpisov a porovnávajú sa s účtovným stavom. Upozorňujeme, že povinný obsah inventúrnych súpisov ustanovuje § 30 zákona o účtovníctve.
(7) Fyzickú inventúru hmotného majetku je možné vykonávať tri mesiace pred riadnou účtovnou závierkou a mesiac po nej. To znamená, že inventúra sa môže vykonávať od 1. 10. 2002 do 31. 1. 2003. Pritom sa musí preukázať stav hmotného majetku k 31. 12. 2002, a to údajmi fyzickej inventúry upravenými o prírastky a úbytky hmotného majetku v intervale odo dňa vykonanej inventarizácie do uzávierkového dňa v oboch smeroch. Záväzky a iný majetok ako hmotný majetok (dokladová inventúra), sa inventarizuje len k 31. 12. 2002.
(8) Inventarizačné rozdiely sa musia zaúčtovať do obdobia (kalendárneho roka), za ktoré bola inventarizácia uskutočnená, podrobnejšie sa ich zaúčtovaním zaoberáme pri riešení problematiky jednotlivých účtových tried.
(9) Inventarizácia je základom všetkých uzávierkových činností, a preto by mala byť v účtovných jednotkách organizačne upravená internou smernicou, ktorá obsahuje najmä harmonogram prác, termíny, inventúrne skupiny alebo komisie a ich právomoc a zodpovednosť pri inventarizácii.
(10) Inventarizácia by mala byť ukončená schválením záverečnej (súhrnnej) inventarizačnej správy (zápisu). V tomto dokumente treba konštatovať, že inventarizácia bola v súlade so zákonom o účtovníctve a internou smernicou účtovnej jednotky. V zápise by mali byť najmä kvantifikované inventarizačné rozdiely, a navrhnutý a skutočný spôsob ich zaúčtovania, ako aj opravné položky, ako výsledok inventarizačného posúdenia prechodného znehodnotenia majetku (ocenenia). Inventarizačný zápis je účtovná písomnosť, ktorá podľa zákona o účtovníctve podlieha povinnej archivácii (5 rokov).
Zaúčtovanie všetkých účtovných prípadov, týkajúcich sa roku 2002
(1) Zabezpečiť údaje o všetkých účtovných prípadoch, ktoré sa v účtovnom období 2002 uskutočnili. Urgentne požadovať vystavenie dodávateľských faktúr za dodané tovary a služby, s cieľom maximálne obmedziť účtovanie na dohadných účtoch.
(2) Zaúčtovanie všetkých peňažných operácií vykonaných v peňažných ústavoch do 31. 12. 2002, aj keď výpisy týchto operácií boli (budú) podniku doručené v roku 2003.
(3) Preddavky k vyúčtovaniu účtujeme pre všetky účtovné prípady, uskutočnené do 31. 12. 2002. Rozlišujeme vyúčtovanie preddavkov na drobné nákupy, za uskutočnené pracovné cesty, a pod. (skutočne vynaložené peňažné prostriedky) od vyúčtovania preddavkov na dodávku elektriny, plynu, predplatné za časopisy a pod. (viď dohadné položky).
(4) Na základe interného účtovného dokladu zaúčtujeme mzdové náklady podľa výplatných listín za december 2002.
(5) Vyúčtujeme odbery pohonných látok na kreditné karty, uskutočnené do 31. 12. 2002.
(6) Zaúčtujeme účtovné prípady, ktoré vyplývajú priamo zo zmlúv alebo osobitných predpisov bez toho, aby sa na ne vystavovali faktúry (lízing, nájomné, poistné, zmluvné pokuty alebo penále a pod.).
(7) Zaúčtujeme vystavené faktúry (daňové doklady) za dodanie tovarov alebo služieb do 31. 12. 2002 bez ohľadu na dátum ich vyhotovenia.
(8) Zaúčtujeme všetky došlé faktúry (daňové doklady) za splnené dodávky alebo služby do 31. 12. 2002, bez ohľadu na dátum ich vyhotovenia.
(9) Zabezpečíme účtovné zobrazenie neukončených sporov na základe podkladov od právnika, napr. očakávané dopady z pracovných, odchodných, daňových a iných prípadov (colnica, poistné fondy).
(10) Skontrolujeme obratovú predvahu po zaúčtovaní všetkých účtovných prípadov v roku 2002, v ktorej sa musia rovnať obraty strany MD všetkých účtov, s obratmi strany DAL všetkých účtov. Prípadný rozdiel signalizuje, že niektorý účtovný zápis nebol vykonaný podvojným spôsobom (na stranu MD a DAL boli účtované nerovnaké sumy). Kontrolu je možné vykonať z pohľadu obratov za celý rok, podľa obratov za mesiace alebo podľa obratov z jednotlivých dokladov.
Časové rozlíšenie nákladov a výnosov, vyúčtovanie dohadných položiek a kurzových rozdielov
(1) Náklady a výnosy účtujeme zásadne do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. V sporných prípadoch možno zjednodušene postupovať tak, že výnosy sa účtujú do obdobia, s ktorým vecne súvisia a náklady patriace k týmto výnosom sa účtujú tiež do tohto obdobia.
(2) Náhrady vynaložených nákladov minulých účtovných období sa účtujú do výnosov bežného roka.
(3) Náklady a výdavky, ktoré sa týkajú budúcich období, časovo rozlišujeme vo forme nákladov budúcich období (381, 382) a vo forme výdavkov budúcich období (383).
(4) Výnosy a príjmy, ktoré sa týkajú budúcich období časovo rozlišujeme vo forme výnosov budúcich období (384) a vo forme príjmov budúcich období (385).
(5) Náklady budúcich období sa časovo rozlišujú maximálne na dobu štyroch rokov od ich zaúčtovania. To neplatí pre nájomné a ďalšie prípady, ktoré sú časovo vymedzené zmluvami, prípadne zákonnými normami.
(6) Kurzové rozdiely vznikajú pri úhrade záväzkov a pohľadávok a pri prevodoch peňažných prostriedkov v cudzej mene. Tieto kurzové rozdiely vstupujú do hospodárskeho výsledku (účtujú sa na ťarchu nákladov alebo v prospech výnosov). Pri účtovnej uzávierke prepočítané kurzové rozdiely môžu byť z hľadiska hospodárskeho výsledku účtovnej jednotky výsledkové (pôsobivé, viď účtová trieda 2), alebo majetkové (neutrálne, viď účtová trieda 3).
(7) Kurzové rozdiely z obstarania investičného majetku vznikajúce do doby zaradenia do užívania sa kapitalizujú (zahŕňajú) do ocenenia investícií.
(8) Prepočet kurzových rozdielov súvisí s uplatnením ustanovenia o vernom obraze stavu majetku a záväzkov k uzávierkovému dňu, ale má aj dopad na daňovú povinnosť dane z príjmov.
(9) V prípade kurzového rozdielu aktívneho (účet 386), sa povinne vytvára rezerva (ostatné rezervy nezapočítavané do základu dane) na krytie očakávaného rizika (účtovný predpis 574/454).
(10) Nárok na poistné náhrady alebo úroky, úroky z omeškania, zmluvné pokuty, pokuty, penále resp. povinnosť ich platenia je nevyhnutné zaúčtovať do obdobia, ktorého sa časovo a vecne týkajú. Na tento účel použijeme dohadné účty aktívne alebo pasívne (388, 389). Poznamenávame, že v prípadoch úrokov z omeškania a zmluvných pokút ďalej v účtovníctve platí zásada časovej a vecnej súvislosti, hoci pre účely zákona o daniach z príjmov platí princíp prijatia úhrady, resp. zaplatenia (porovnaj 23 ods. 16; § 24 ods. 3 písm. j); § 25 ods. 1 písm. f) ZDP).
(11) Účtovanie nároku na uvedené položky (napr. úroky z omeškania), záleží od znenia obchodnej zmluvy alebo od iných relevantných dokladov. Podľa § 369 Obchodného zákonníka má veriteľ právo (nie povinnosť) požadovať úroky z omeškania. Ak však veriteľ svoje právo uplatní transparentným spôsobom (znením zmluvy, vystavením faktúry, písomným uplatnením príslušenstva pohľadávky na súde), potom sa úroky z omeškania musia zaúčtovať, inak účtovníctvo nie je úplné (podporne pozri FS č. 1/1997).
(12) Na základe dokladovej inventúry vypočítame mzdu za nevyčerpané dovolenky (prípadne aj ročné odmeny, prémie a ostatné mzdové nároky) a výšku očakávaného výdavku na poistné fondy súvisiace so mzdou za nevyčerpanú dovolenku. Predmetné položky predstavujú dohadný náklad (nie je známa presná výška v dobe čerpania) a preto sa účtujú v prospech dohadného účtu 389 a súvzťažne na ťarchu nákladových účtov 521 a 524.
(13) Zvláštnu pozornosť venujeme položkám, ktoré nie je možné vyúčtovať, ako obvyklý dlh (napríklad: nevyfakturované dodávky, telefónne poplatky, elektrina, plyn a pod.) a tieto v dohadnej výške zaúčtujeme na dohadný účet pasívny.
3. Analýza jednotlivých účtových tried vo vzťahu k uzávierkovým operáciám
Trieda 0 -- Investičný majetok
(1) Preverenie zaradenia všetkých položiek investičného majetku v bežnom roku do užívania podľa účtových skupín.
(2) Upozorňujeme na hranicu ocenenia hmotného investičného majetku (nad 20 tis. Sk) a nehmotného investičného majetku (nad 40 tis. Sk). Overenie oceňovania vykonať opätovne pri inventarizácii. Hranice oceňovania investičného majetku musia byť definované aj v internej smernici, najmä ak účtovná jednotka používa kategóriu drobného investičného majetku (018, 028).
(3) Investičný majetok, zaúčtovaný v účtových skupinách 01, 02, 03, 04, 05 a 06 je predmetom inventarizácie. Preverenie vykonania inventarizácie v zmysle zákona o účtovníctve a vysporiadania inventarizačných rozdielov k 31. 12. 2002.
(4) Prebytok hmotného investičného majetku zistený pri inventarizácii sa zaúčtuje ako úplne odpísaný zápisom 02x/08x. Zostatková cena schodku investičného majetku sa zaúčtuje ako manko na účet 582.
(5) Vysporiadanie inventarizačných rozdielov pri chýbajúcich cenných papieroch sa vykoná ich prevedením na samostatný analytický účet "Cenné papiere v umorovacom konaní" a začne sa umorovacie konanie.
(6) Niektoré zložky investičného majetku preverujeme dokladovou inventúrou. Ide o účty 011 -- Zriaďovacie výdavky, 031-- Pozemky, 051 a 052 -- Poskytnuté preddavky na investičný majetok, 061 až 063 (Podielové cenné papiere a vklady), 066 -- Pôžičky podnikom v skupine, 067 -- Ostatné pôžičky a 069 -- Ostatné finančné investície.
(7) Výskum je "hľadanie vedomostí" a vývoj je "aplikácia vedomostí". Pritom náklady na výskum sa neaktivujú do investícií. Náklady na vývoj sa aktivujú do investícií len pri splnení všetkých sofistikovaných podmienok ustanovených Postupmi účtovania (Úvod Článok XVIII; Trieda 0 Článok VIII), inak sa účtujú do nákladov bežného obdobia.
(8) V prípade trvalého zníženia ceny investičného majetku rozhodnúť o jeho premietnutí do nákladov bežného roka a zmeniť odpisový plán platný pre rok 2002 (jednorazový odpis).
(9) Preverenie prípadov prechodného poklesu ceny vo vzťahu k tvorbe opravných položiek k investičnému majetku na účtoch 091 až 096. Opravné položky pri investičnom majetku, ktorého úžitková hodnota sa bežne znižuje opotrebovaním (odpisovaný majetok), sa tvoria pri zistení výrazného zníženia hodnoty tohto majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve a toto zníženie nemožno považovať za definitívne.
(10) V prípade, že účtovná jednotka vedie zostatok na účte 097 -- Opravná položka k nadobudnutému majetku a celý (alebo časť) takto obstaraného majetku predá alebo vloží do základného imania, jednorázovo odpíše celú (alebo časť) opravnú položku do nákladov (557/098) alebo výnosov (098/657).
(11) Zvláštnu pozornosť je potrebné venovať finančným investíciám (účtová skupina 06 -- Finančné investície). Finančné investície sa neodpisujú, ich reálna hodnota sa zisťuje inventarizáciou k závierkovému dňu. V prípade zistenia, že hodnota finančných investícií je nižšia ako účtovná hodnota (napr. kurz akcií na verejnej burze), musí sa zaúčtovať opravná položka na ťarchu nákladov, podotýkame ale, že pri rozhodujúcich podieloch (účastiach) je realizačná hodnota zvyčajne iná, než vypočítaná podľa kurzov burzy. Taktiež rozpúšťame, resp. znižujeme opravnú položku, ak inventarizácia nepreukáže opodstatnenosť jej výšky z minulého účtovného obdobia.
(12) Pri inventarizácií finančných investícií preverujeme ich ocenenie, testujeme či je v súlade s oceňovacími princípmi zákona o účtovníctve a ustanoveniami Obchodného zákonníka. Pri tom sa treba zamerať najmä na položky, ktoré by mali byť nákladom a nesmú byť vykazované ako finančná investícia (aktívum - majetok). Napr. položky deklarované ako vklady nezvyšujúce základné imanie a nezapísané v obchodnom registri.
(13) Dodržanie oceňovacích princípov. Dokompletovanie nadobúdacích cien investičného majetku (clo, montážne práce, doprava, úroky, kurzové rozdiely, a pod.). Nadobúdacia cena nehmotného a hmotného investičného majetku sa zvyšuje o výdaje na dokončené technické zhodnotenie (definíciu technického zhodnotenia vymedzuje § 33 ZDP). Majetok nadobudnutý bezodplatne po ukončení finančného lízingu sa ocení reprodukčnou cenou a zaúčtuje ako úplne odpísaný zápisom 02x/08x. Majetok po lízingu obstaraný odplatne (hoci len za symbolickú sumu) sa účtuje v tejto cene (nepoužije sa reprodukčná cena). Podľa jej výšky sa zaúčtuje na majetkový investičný účet alebo priamo do spotreby alebo na účet drobného investičného majetku.
(14) Preverenie majetkových účtov nehnuteľného majetku (stavby a pozemky) podľa výpisu z katastra nehnuteľností (prípadne vkladu do katastra, kúpnej zmluvy). Vlastníctvo predmetného majetku účtovná jednotka v konečnom dôsledku preukazuje platným výpisom z katastra nehnuteľností.
(15) Zostatková cena stavebného objektu likvidovaného v dôsledku novej stavby sa zahrnie do obstarávacej ceny novej stavby.
(16) Preverenie odpisového plánu stanoveného v zmysle § 28 zákona o účtovníctve (účtovné odpisy) so skutočne zaúčtovanými odpismi. Preveriť analytické súvislosti medzi odpismi (MD účet 551) a oprávkami (DAL účty 07x, 08x).
(17) Preverenie oceňovania úbytku cenných papierov, ak sa používa metóda váženého aritmetického priemeru, alebo metóda FIFO. Preverujeme, či sa oceňovanie úbytku cenných papierov uplatňuje len v rámci rovnakého druhu cenného papieru, rovnakých emitentov a rovnakých mien.
(18) Oprávky k nehmotnému a hmotnému investičnému majetku nesmú byť väčšie než strana Má Dať účtovných skupín 01 a 02. Analogickú kontrolu je možné vykonať vo vzťahoch účtov 097 a 098.
(19) Preverenie účtov skupiny 04 -- Obstaranie nehmotných a hmotných investícií, či na nich nie sú položky uvedené do užívania. Nezrovnalosti môžu vzniknúť uvedením majetku do užívania po vykonaní inventarizácie.
(20) V prípade, že na účtoch účtových skupín 05 -- Poskytnuté preddavky na nehmotný a hmotný investičný majetok a 06 -- Finančné investície vedieme položky v cudzej mene, zúčtujeme k nim prostredníctvom účtov 386 -- Kurzové rozdiely aktívne a 387 -- Kurzové rozdiely pasívne.
(21) Posúdenie prípadov vyfakturovaných, ale neprevzatých investičných dodávok do dňa uzatvárania účtovných kníh a rozhodnúť o ich zachytení v účtovníctve (zmluvy s dodávateľom).
(22) Preverenie oddeleného sledovania (na analytických účtoch) hmotného majetku daného do zástavy, prípadne ktorým sa ručí za záväzky.
(23) Prenajatý investičný majetok bez rozdielu formy prenajatia je nevyhnutné tiež inventarizovať. Prenajatý majetok je účtovná jednotka povinná evidovať na podsúvahových účtoch, preto v prípade zistenia inventarizačných rozdielov sa o tieto musia korigovať záznamy v účtovníctve.
Najčastejšie chyby pri účtovaní v účtovej triede 0
* Nesprávna kompletizácia ocenenia investícií (napr. opomenutie kapitalizácie úrokov, kurzových rozdielov, montáže, dopravy).
* Aktivácia investícií obstaraných vo vlastnej réžii sa neoceňuje na úrovni vlastných nákladov. Nesprávne ocenenie majetku po skončení lízingu.
* Nesprávne zaradenie, nedodržanie termínu (napr. zaradenie stavby bez nadväznosti na povolenie stavebného úradu).
* Nesprávne posúdenie technického zhodnotenia (napr. kolízia medzi správnym posúdením, čo je technické zhodnotenie, a čo oprava).
* V odpisovom pláne pre účtovanie odpisov sa nezohľadňuje skutočné opotrebenie investičného majetku, ale tento sa prispôsobuje výške štátom predpísaných daňových odpisov.
* Nesprávne vymedzenie drobného investičného majetku (účet 018, 028) v internej smernici, resp. následné nedodržiavanie tejto internej smernice pri bežnom účtovaní.
* Nesprávne zaúčtovanie a ocenenie finančných investícií; finančné investície sa nesprávne oceňujú obstarávacou cenou a ako investície sa vykazujú vklady nezvyšujúce základné imanie.
* Neodpisovanie nehmotného investičného majetku podľa požiadaviek zákona o účtovníctve.
Trieda 1 -- Zásoby
(1) Zabezpečenie kompletnej inventarizácie zásob v členení, materiál, tovar a zásoby vlastnej výroby (nedokončená výroba, polotovary vlastnej výroby, výrobky, zvieratá), pričom za nedokončenú výrobu sa považujú tiež nedokončené výkony tých činností, kde nevznikajú hmotné produkty (napr. služby projektovania, reklamy a pod.).
(2) Inventarizáciu účtov 111 -- Obstaranie materiálu a 131 -- Obstaranie tovaru vykonáme ku dňu 31. 12. 2002 s tým, že tieto účty nesmú mať konečné zostatky.
(3) Inventarizácia účtov 119 -- Materiál na ceste a 139 -- Tovar na ceste sa vykonáva dokladovou inventúrou. Položky konečných zostatkov na týchto účtoch je vhodné odsúhlasiť s dodávateľom.
(4) Najneskôr k 31. 12. 2002 je potrebné zaúčtovať prípady trvalého zníženia cien zásob (zistených pri inventarizácii) na ťarchu príslušných účtov nákladov. Prechodný pokles cien zásob zaúčtovať podľa rozhodnutia o tvorbe opravných položiek na účtoch účtovej skupiny 19 -- Opravné položky k zásobám.
(5) Posúdenie ocenenia zásob podľa § 25 zákona o účtovníctve a Postupov účtovania. Pri uzávierkových činnostiach je potrebné preveriť:
* dodržanie stálosti oceňovacích metód v priebehu účtovného obdobia;
* skontrolovať, či zmena úrovne oceňovania (rozlišovať od zmeny oceňovacích metód) v dôsledku zmeny noriem na sledovanie zásob vlastnej výroby bola správne zúčtovaná;
* skontrolovať, či sú v cene zásob zaúčtované aj náklady súvisiace s obstaraním zásob, napr. doprava alebo clo pri zásobách z dovozu v súlade s internou smernicou.
(6) Zaúčtovanie nevyfakturovaných dodávok zásob, materiálu a tovaru na ceste.
(7) Oceňovanie zásob z dovozu podľa cien uvádzaných na JCD neslúži pre oceňovanie zásob v účtovníctve. Oceňovanie obstaraných zásob sa účtuje podľa údajov faktúry a kurzom NBS zo dňa vzniku účtovného prípadu.
(8) V prípade presunov zásob medzi skladmi v podniku, musí byť preverená vyrovnanosť predmetných presunov.
(9) V prípade renovácie náhradných dielcov a úprav zásob vykonávaných vo vlastnej réžii tieto musia byť zaúčtované ako aktivácia zásob.
(10) Pri účtovaní zásob podľa spôsobu B sa účtuje na základe inventarizácie začiatočný a konečný stav zásob tak, aby trieda 5 bola zaťažená len skutočne spotrebovanými zásobami. Podobne sa postupuje aj v prípade, ak účtovná jednotka účtuje spôsobom A a podľa vlastnej internej smernice účtovala niektoré druhy materiálu priamo do spotreby bez zaúčtovania na sklad. Spotreba materiálu, vykázaná v účtovnej závierke, musí zodpovedať skutočnej spotrebe materiálu.
(11) Preverenie (prípadne aktualizácia) noriem prirodzených úbytkov zásob pre bežné účtovné obdobie. Úbytky do normy účtovať ako bežnú spotrebu zásob (daňový náklad) a manká nad normu účtovať na ťarchu účtu 582 -- Manká a škody. Normu prirodzených úbytkov si stanovuje účtovná jednotka samostatne internou smernicou vždy pre príslušné účtovné obdobie. Prirodzeným úbytkom sú technologické a technické straty vznikajúce napr. rozprášením, vyschnutím a pod. v rámci technologických úbytkov vo výrobnom, zásobovacom a odbytovom procese.
Najčastejšie chyby pri účtovaní v účtovej triede 1
* Nie sú spracované vnútropodnikové smernice pre riadenie a účtovanie zásob, alebo sa podľa nich nepostupuje.
* Nesprávne ocenenie zásob z dôvodu nezahrnutia všetkých nákladov súvisiacich z obstaraním zásob, ktoré do ich ocenenia správne patria (napr. doprava).
* Nedostatočná kontrola pri preberaní zásob (napr. nekontrolujú a nepárujú sa dodacie listy s došlými faktúrami).
* Zvyškový materiál z výroby alebo vyraďovania majetku nie je preberaný (aktivovaný) príjemkou na sklad.
* Inventúra sa nevykonáva v zákonom stanovených termínoch a nie u všetkých druhov zásob. Neúplne či nekvalitne vykonaná inventúra (vykonaná len formálne).
* Nie sú vyčíslené inventarizačné rozdiely, alebo sú vyčíslené chybne. Nesprávne, alebo úplné nezaúčtovanie inventarizačných rozdielov. Inventúrne rozdiely nie sú zaúčtované do obdobia, ku ktorému patria.
* Pri inventúre nie je posudzovaná perspektívna využiteľnosť zásob a nie je zaúčtovaná korekcia ocenenia v podobe opravných položiek.
* Zásoby odovzdané k spracovaniu, alebo na komisionálny predaj, nie sú v registri zásob (skladovej evidencii) označené miestom uloženia. Opačne, keď účtovná jednotka prevezme takéto zásoby zaúčtuje ich do majetku (súvahy) namiesto do podsúvahovej evidencie.
* V priebehu roku dochádza k zmene spôsobu účtovania (napr. zo spôsobu A na spôsob B a naopak).
* Nezúčtované preddavky na zásoby, príp. nesprávne vykázanie týchto preddavkov v súvahe.
* Mínusové zostatky na syntetických účtoch zásob.
Trieda 2 -- Finančné účty
(1) Peňažné prostriedky v hotovosti (domácej aj cudzej meny) sa musia inventarizovať štyrikrát ročne, o čom musia byť vyhotovené zápisy. Ku dňu inventarizácie peňažnej hotovosti je potrebné zostaviť tzv. "skonto" pokladnice a stav zistený inventúrou porovnať so zostatkom účtu 211 -- Pokladnica.
(2) Schodky pokladničnej hotovosti a cenín sa zaúčtujú ako pohľadávka voči hmotne zodpovednej osobe.
(3) Vysporiadanie inventarizačných rozdielov pri chýbajúcich cenných papieroch sa vykoná ich prevedením na zvláštny analytický účet a začne sa umorovacie konanie.
(4) Zostatok na účte 261 -- Peniaze na ceste je vhodné preukázať položkovým rozpisom, doloženým príslušnými dokladmi.
(5) Inventarizácia účtov 221 -- Bankové účty, 222 -- Bankové účty klientov, 231 -- Krátkodobé bankové úvery, 232 -- Eskontné úvery sa vykoná odsúhlasením zostatkov predmetných účtov z účtovníctva so zostatkami na výpisoch z peňažných ústavov k týmto účtom. Ide o bežnú kontrolu, ktorá by sa mala praktizovať počas celého účtovného obdobia.
(6) Overenie, či je v účtovnom rozvrhu k účtom 221 -- Bankové účty, 231 -- Krátkodobé bankové úvery, 232 -- Eskontné úvery uvedené správne číslo bankového účtu (podľa zmluvy) a peňažný ústav.
(7) Preverenie väzby analytického účtu peňažných prostriedkov sociálneho fondu voči zostatku účtu 441 -- Sociálny fond a analytického účtu peňažných prostriedkov vedeného peňažným ústavom.
(8) Pri prechodnom poklese hodnoty majetkových a úverových cenných papierov na účtoch v účtovej skupine 25 -- Krátkodobý finančný majetok je potrebné vytvoriť opravné položky na účtoch účtovej skupiny 29 -- Opravné položky k krátkodobému finančnému majetku.
(9) Zúčtovanie kurzových rozdielov (výsledkové, pôsobivé) k 31. 12. 2002 pri prepočte stavov účtov, vedených v cudzej mene na účtoch 211, 213, 221, 222, 251, 252, 253, 255, 261 so súvzťažnými zápismi na účtoch 563 -- Kurzové straty a 663 -- Kurzové zisky.
(10) Podľa § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve sa všetok majetok vyjadrený v cudzej mene (teda aj peniaze cudzej meny) prepočítava na slovenskú menu kurzom určeným v kurzovom lístku Národnej banky Slovenska a to ku dňu zostavenia účtovnej závierky.
(11) Preveriť druhy vykazovanej cudzej meny v účtovníctve. Upozorňujeme, že majetok a záväzky vyjadrené v cudzích menách tých členských krajín Európskej únie, ktoré pristúpili k menovej únii, sa k 31. 12. 2001 povinne prepočítali na euro (pozri FS č. 17/2001).
Najčastejšie chyby pri účtovaní v účtovej triede 2
* Fyzické inventúry pokladníc nie sú vykonávané najmenej 4x do roka. Inventúrny rozdiel (schodok) nie je predpísaný k úhrade hmotne zodpovednej osobe a prebytok nie je účtovaný ako mimoriadny výnos.
* Zostatok v pokladnici vykazuje vysokú čiastku, ktorá sa však ako hotovosť v účtovnej jednotke nenachádza a ktorá mohla vzniknúť napr. "optimalizačnými transakciami" účtovnej jednotky bez toho, aby boli peňažné prostriedky fyzicky prijaté do pokladnice.
* Nie je uzatvorená zmluva o hmotnej zodpovednosti za zverené prostriedky a vykonávanie operácii s nimi.
* Z pokladnice sú bežne vyplácané preddavky bez súčasného zaúčtovania pohľadávok z titulu poskytnutých preddavkov (napr. na cestovné, alebo drobné nákupy).
* Nie sú zriadené samostatné analytické účty v pokladnici podľa jednotlivých mien pri účtovaní v cudzej mene.
* Nesprávne oceňovanie transakcií na devízových účtoch, kde sa často všetky transakcie účtujú kurzom NBS, bez ohľadu na to, v akej cene sa devízy obstarali.
* Nie je spracovaný vnútropodnikový predpis pre používanie kurzov cudzích mien, ak je spracovaný nepostupuje sa podľa tohto predpisu a tiež v rozpore zo základnými požiadavkami Postupov účtovania.
* Účtovanie termínovaných vkladov na účet 261 -- Peniaze na ceste. Dlhodobé termínované vklady nie sú zaúčtované na účty finančných investícií.
* Nevykonaný prepočet devízových účtov a finančného majetku k 31. 12. kurzom NBS, alebo chybné zaúčtovanie kurzových rozdielov.
* Nesprávne účtované prijaté úroky od banky. Úroky z termínovaných vkladov a bežných bankových účtov sa musia účtovať do výnosov v brutto hodnote a zrazenú daň účtovať ako preddavok na daň z príjmov. Pasívne (nákladové) úroky sa účtujú do nákladov, pokiaľ nie sú vyčíslené bankou, účtujú sa v dohadnej výške na účet 389.
* Pasívne zostatky bankových účtov z dôvodu kontokorentných úverov nie sú zaradené v účtovnej závierke medzi úvery.
* Nedôsledné používanie účtu 261 -- Peniaze na ceste a zbytočná snaha o nulový zostatok na tomto účte ku dňu účtovnej závierky.
* Nevykonaná inventúra k dátumu účtovnej závierky, alebo nekvalitne, či neúplne vykonaná inventúra.
Trieda 3 -- Zúčtovacie vzťahy
(1) Zostatky na účtoch účtovej triedy 3 vo všetkých účtových skupinách podliehajú inventarizácii, ktorá sa vykonáva dokladovou inventúrou. Vykonanie rozboru všetkých položiek jednotlivých zostatkov na účtoch v tejto účtovej triede je základným predpokladom inventarizácie.
(2) Saldokontné účty, najmä zostatok účtu 311 -- Odberatelia a účtu 321 v Dodávatelia sa preukazuje podľa faktúr a dobropisov tak, aby boli všetky položky zostatku doložené zaúčtovanými dokladmi. Odsúhlasenie s obchodným partnerom je účelné, nie však povinné.
(3) Pri nepremlčaných pohľadávkach po lehote splatnosti musí podnik preveriť situáciu dlžníkov resp. zistiť či ešte vôbec existujú, a podľa výsledku rozhodnúť o vytvorení opravnej položky ku každému konkrétnemu prípadu. Výška opravnej položky má objektívne vyjadrovať stupeň spochybnenia (prechodného znehodnotenia) pohľadávok; výšku opravnej položky stanoviť podľa zásady "zodpovedného hospodára", nepreberať kvantifikáciu opravných položiek stanovenú pre daňové účely zákonom o daniach z príjmov (tieto môžu byť z hľadiska ich výšky nedostatočné).
(4) Nevytvorenie opravných položiek k pohľadávkam po lehote splatnosti (pohľadávok rizikových a sporných) je porušením zákona o účtovníctve, preto môže byť postihnuteľné podľa § 37 tohto zákona. Opravné položky sa nevytvárajú k pohľadávkam voči spoločníkom, akcionárom a členom družstiev za upísané vlastné imanie. Opravné položky, u ktorých skončili dôvody pre ich existenciu sa zrušia, alebo po prehodnotení znížia.
(5) Pohľadávky, ktoré sú už podľa príslušných predpisov premlčané, sa po potvrdení premlčania a nemožnosti ich zinkasovania odúčtujú do nákladov (na ťarchu účtu 582). V opodstatnených prípadoch je účelné ďalej viesť o takýchto pohľadávkach analytickú evidenciu na podsúvahových účtoch.
(6) Preveriť splatnosť pohľadávok a záväzkov z obchodného styku podľa zvyšku dohodnutej doby splatnosti do jedného roka a nad jeden rok k závierkovému dňu, ako podklad k správnemu zostaveniu účtovného výkazu "Súvaha".
(7) Kurzové rozdiely, ktoré vznikli po úhrade, sa zaúčtujú na účty 563 -- Kurzové straty, alebo 663 -- Kurzové zisky, a sú súčasťou daňového základu pre daň z príjmov, s výnimkou kapitalizovaných kurzových rozdielov pri obstarávaní investičného majetku.
(8) Preveriť oddelené sledovanie (na analytických účtoch) pohľadávok a záväzkov, krytých vecným zabezpečením (zástavné právo, hypotéka) s uvedením povahy a formy tohto zabezpečenia.
(9) Účty záväzkov voči dodávateľom podliehajú dokladovej inventúre. Je vhodné externe preveriť saldokonto a pri prípadných rozdieloch tiež preveriť, či inventúrou zistené "preplatky" predstavujú dvakrát uhradenú faktúru, alebo nezaúčtovanú faktúru do záväzkov.
(10) Pokiaľ je skutočný stav záväzkov nižší ako stav evidovaný v účtovníctve, rozdiel sa musí zaúčtovať v prospech účtu 688 -- Ostatné mimoriadne výnosy.
(11) Pri účte 314 -- Poskytnuté prevádzkové preddavky preverujeme, či jednotlivé pohľadávky trvajú, alebo boli záväzky zo strany dodávateľov splnené a preddavok mal byť zúčtovaný. Toto analogicky platí aj o účte 324 -- Prijaté preddavky.
(12) Zostatok na účte 326 -- Záväzky voči klientom má zodpovedať sume finančných prostriedkov, ktoré obchodník s cennými papiermi ešte nepoužil na nákup cenných papierov a finančných prostriedkov získaných z odpredaja cenných papierov a ešte nevyplatených klientovi.
(13) Pasívny zostatok na účte 327 -- Záväzky voči trhom vyjadruje zatiaľ nevyplatené poplatky jednotlivým trhom s cennými papiermi. Záväzky sa evidujú v analytickej evidencii podľa jednotlivých trhov.
(14) Účty 331 -- Zamestnanci a 366 -- Záväzky voči spoločníkom a členom družstva zo závislej činnosti sa odsúhlasujú podľa mzdových a výplatných listín jednotlivých zamestnancov, spoločníkov a členov družstva.
(15) Účet 335 -- Pohľadávky voči zamestnancom sa preveruje z hľadiska zúčtovania preddavkov v rámci bežného roku do nákladov.
(16) Zostatky účtov účtovej skupiny 34 -- Zúčtovanie daní a dotácií sa preverujú podľa daňových predpisov a súvisiacich zákonných noriem.
(17) Účet 341 -- Daň z príjmov slúži účtovnej jednotke ako daňovníkovi dane z príjmov. V obrate strany Má dať za bežný rok sa preveruje výška zaplatených preddavkov na daň z príjmov podľa zákona o daniach z príjmov. Zostatok na účte po uzávierkových operáciách a zaúčtovaní splatnej dane z príjmov by mal vyjadrovať nedoplatok, alebo preplatok dane z príjmov za zdaňovacie obdobie a nadväzovať na daňové priznanie.
(18) Účet 342 -- Ostatné priame dane vyjadruje vzťah účtovnej jednotky ako platiteľa dane s finančným orgánom (zrážková daň, dane z príjmov zo závislej činnosti).
(19) Daň z pridanej hodnoty (DPH) preveriť vo väzbe na zákon o DPH. V zvláštnej analytickej evidencii viesť záväzok z DPH a nároky na odpočet podľa jednotlivých daňových priznaní.
(20) Podľa Postupov účtovania (Trieda 3 Článok V ods. 3.3) sa na ťarchu účtu 343 -- Daň z pridanej hodnoty účtuje nárok voči finančnému orgánu. Pretože nezaplatené položky z daňových dokladov nie sú nárokovou daňou na vstupe, nemôžu byť účtované na účte 343, ale na inom účte zúčtovacích vzťahov (napr. 378 -- Iné pohľadávky). Predmetné vykazovanie je potrebné komentovať v prílohe k účtovnej závierke. (Pozn.: Od roku 2003 už odpočet vstupnej DPH nie je podmienený zaplatením dane -- pozri novelu zákona o DPH č. 511/2002 Z. z.).
(21) V zmysle vyššie uvedeného preveríme, či zostatok na účte 343, vyjadruje celkový výsledný vzťah k finančnému orgánu podľa hlásenia o DPH za posledné zdaňovacie obdobie. Nezaplatené položky, na ktoré nie je nárok na odpočet, odporúčame preúčtovať z účtu 343 na iný účet, napr. 378, čím sa zabezpečuje požiadavka zákona o vernom zobrazení štruktúry aktív vo výkaze súvaha.
(22) Účet 345 -- Ostatné dane a poplatky sa odsúhlasí podľa analytickej evidencie vo vzťahu k finančnému orgánu podľa jednotlivých daní a daňových priznaní. Záväzky účtovnej jednotky z poplatkov, ktoré sa týkajú bežného roku musia byť v rámci uzávierky zaúčtované, aj keď nie sú zaplatené.
(23) Účty 346 -- Dotácie zo štátneho rozpočtu a 347 -- Ostatné dotácie prekontrolujeme z hľadiska správnosti zúčtovania dotácií. Prijaté prevádzkové dotácie sa účtujú súvzťažne s účtom 648 -- Ostatné prevádzkové výnosy, pričom preverujeme, či bola dodržaná časová a vecná súvislosť s vyúčtovaním nákladov na príslušný účel, na ktorý sa dotácie poskytli. Prijaté investičné dotácie sa účtujú súvzťažne s účtom 384 -- Výnosy budúcich období, a postupne sa zúčtujú do výnosov (384/648) vo výške podľa priebehu odpisov majetku obstaraného z tejto investičnej dotácie.
(24) Záväzky z pracovnoprávnych vzťahov spoločníkov obchodných spoločností sa účtujú na syntetickom účte 366 a nie na účte 331 ako ostatní zamestnanci.
(25) Zostatky účtov 353 -- Pohľadávky za upísané vlastné imanie a 367 -- Záväzky z upísaných a nesplatených cenných papierov a vkladov odsúhlasiť so spoločenskou zmluvou alebo zakladateľskou listinou (pri neplnení predmetných záväzkov prijať rozhodnutie na ich splnenie).
(26) Zostatok na účte 371 -- Odložená daňová pohľadávka a záväzok sa musí tiež inventarizovať. Pri posudzovaní zostatku tohto účtu je potrebné vychádzať z jeho inventúry (registrov). Jednotlivé položky individuálne posúdiť a prepočítať tak, aby sa v závierke vykazovala správna výška odloženej daňovej pohľadávky alebo záväzku (upozorňujeme najmä na aktualizáciu sadzby dane z príjmu). Do výpočtu rozdielu účtovných odpisov a daňových odpisov zahrňovať len dočasné rozdiely (nezahrňovať rozdiely trvalého charakteru).
(27) Účet 377 -- Zúčtovanie obchodov (u obchodníkov s cennými papiermi) môže mať aktívny aj pasívny konečný zostatok. Tento predstavuje súbor zostatkov na účtoch analytickej evidencie, vedenej podľa jednotlivých trhov, kedy nedošlo k ukončeniu obchodu (zúčtovaniu alebo výplate) pri predaji alebo nákupe cenných papierov.
(28) Zaúčtovať záväzky voči colnému orgánu na základe oznámení o colnom dlhu z titulu ciel, dane z pridanej hodnoty a záväzok zo spotrebných daní pri dovoze, analyticky na účet 379 -- Ostatné záväzky.
(29) Pri účtoch časového rozlíšenia sa vykonáva dokladová inventúra, pričom sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť. Na týchto účtoch sa preverujú jednotlivé prípady k všeobecným zásadám rozlišovania.
(30) Zostatok účtu pohľadávok 378 -- Iné pohľadávky má mať aktívny zostatok, t. j. zostatok na strane MD. V prípade zostatku na strane Dal preveríme, či nemali byť niektoré účtovné zápisy zaúčtované na účet záväzkov (379 -- Iné záväzky). Úvaha platí aj opačne.
(31) Zostatky účtov 381 -- Náklady budúcich období, 382 -- Komplexné náklady budúcich období, 385 -- Príjmy budúcich období nesmú mať pasívny zostatok, t. j. zostatok na strane Dal.
(32) Zostatky účtov 383 -- Výdavky budúcich období, 384 -- Výnosy budúcich období nesmú mať aktívny zostatok, t. j. zostatok na strane MD.
(33) Zvláštnu pozornosť venovať kontrole zaúčtovania povinností z lízingových zmlúv a iných nájomných zmlúv.
(34) Na účtoch 386 -- Kurzové rozdiely aktívne a 387 -- Kurzové rozdiely pasívne sa účtuje pri uzávierkových prácach o kurzových rozdieloch z prepočtu finančných investícii, pohľadávok, záväzkov a úverov v cudzej mene na účtoch 050, 051, 052, 061, 062, 063, 066, 067, 069, 231, 232, 241, 249, 311, 312, 313, 314, 315, 321, 322, 324, 325, 326, 327, 335, 351, 353, 354, 355, 358, 361, 364, 365, 366, 367, 368, 375, 377, 378, 379, 461, 471, 473, 474, 475, 478, 479 podľa platného kurzu NBS k 31. 12. 2002.
* Prepočet je možné (potrebné) uskutočniť detailne podľa mien a účtovne túto skutočnosť zachytiť jedným účtovným zápisom, ktorý treba doložiť výpočtom predmetných kurzových rozdielov;
* Prepočet sa vykoná kurzom určeným v kurzovom lístku NBS platným ku dňu zostavenia účtovnej závierky;
* Kurzové rozdiely z uvedených prepočtov vyústia k 31. 12. 2002 na prechodné účty aktív a pasív (386 a 387). Dôvodom tohto účtovania je reálne ocenenie majetku a záväzkov k uzávierkovému dňu. V januári nasledujúceho roku sa tieto zápisy zrušia;
* Na stratové kurzové rozdiely, účtované na ťarchu účtu 386, treba vytvoriť rezervy účtované na ťarchu účtu 574 -- Tvorba rezerv so súvzťažným zápisom na účet 454 -- Rezerva na kurzové straty. Vytvorené rezervy sa pri ukončení dôvodu (nie pri zrušení zápisov na začiatku roka) ich vytvorenia rozpúšťajú zápisom na ťarchu účtu 454 v prospech účtu 674 -- Zúčtovanie rezerv.
(35) Upozorňujeme, že účet 392 -- Oceňovacie rozdiely k postúpeným pohľadávkam nesmie mať zostatok. Tento účet bol zrušený novelou postupov účtovania od 1. 1. 2000, a prípadný zostatok sa mal k tomuto dňu zúčtovať súvzťažne s príslušným účtom pohľadávok, ku ktorému bol oceňovací rozdiel zaúčtovaný. Postúpené (obstarané) pohľadávky sa oceňujú cenou obstarania (nie nominálnou hodnotou). Skutočný príjem presahujúci cenu ich obstarania sa zaúčtuje priamo do výnosov.
(36) Účet 395 -- Vnútorné zúčtovanie nemôže mať ku dňu uzavierania účtovných kníh (k 31. 12. 2002) zostatok.
Najčastejšie chyby pri účtovaní v účtovej triede 3
* Nepreukaznosť pohľadávok a nedostatočná analytická evidencia pohľadávok.
* Nedôsledne vykonaná inventúra, nedohľadané alebo neopravené inventúrne rozdiely. Neposúdená výška a oprávnenosť opravných položiek k pohľadávkam.
* Nedostatočná pozornosť pri časovom členení a tým výberu správneho účtu pre účtovanie záväzkov k dodávateľom.
* Nesprávne klasifikované záväzky z titulu ich zvyškovej doby splatnosti pre správne vykázanie v súvahe.
* Nedostatočná analytická evidencia záväzkov. Inventúra nie je vykonaná pri všetkých skupinách záväzkov, nie sú vyčíslené a zaúčtované inventúrne rozdiely, nie sú protokoly z vykonanej inventúry.
* Neúplná analytická evidencia k zamestnancom. Nedodržanie archivačných lehôt u mzdových dokladov pre dôchodkové zabezpečenie.
* Účtovanie na nesprávnej strane účtu pohľadávok (záväzkov), čím vznikajú tzv. nepravé aktíva, resp. nepravé pasíva. Tým dochádza k skresleniu štruktúry vykazovaných aktív a pasív v účtovnej závierke (skreslenie informačnej schopnosti).
* Zákonné opravné položky k pohľadávkam (analytický účet 391) voči dlžníkom v konkurznom a vyrovnacom konaní nie sú doložené požadovanými dokladmi (uznesenie súdu, včas podaná prihláška).
* Účtovanie o preddavkových (pro-forma) faktúrach a nie o platbách preddavkov (na účte 324, resp. na účte 314), čo je v rozpore s postupmi účtovania. Nezrovnalosti takéhoto účtovania nie sú následne dostatočne inventarizované a odúčtované. Takýmto účtovaním nezaplatených preddavkov sa skresľuje celková výška aktív aj pasív.
* Nerozčlenenie poskytnutých preddavkov v analytickej evidencii na dlhodobé a krátkodobé. Napr. zaplatené preddavky mobilným operátorom alebo pri lízingu sú dlhodobé, a účtové jednotky ich vykazujú väčšinou ako krátkodobé.
* Záväzky zamestnancov voči tretím osobám sú záväzkami evidovanými v účtovnej skupine 33 a nie je správne ich preúčtovávanie na iné skupiny účtov záväzkov.
* Nevykonanie aktualizácie zostatku účtu odloženej dane (účet 371) v prípade zmeny sadzby dane z príjmov. Do výpočtu odloženej dane sa nesprávne zahrňujú aj trvalé rozdiely medzi účtovnými odpismi a daňovými odpismi, napr. pri nehmotnom majetku (know--how), alebo pri tzv. limitných osobných autách.
Trieda 4 -- Kapitálové účty a dlhodobé záväzky
(1) Inventarizácii podliehajú zákonné rezervy, ostatné rezervy, úvery a dlhodobé záväzky. Inventarizácia rezerv sa vykonáva dokladovou inventúrou, posudzuje sa primeranosť ich výšky (podľa internej smernice účtovnej jednotky) vo vzťahu k účelu ich tvorby.
(2) Pri oceňovaní majetku a záväzkov a pri účtovaní o výsledku hospodárenia účtovné jednotky berú za základ riziká, straty a znehodnotenia, ktoré sa týkajú majetku a záväzkov a sú účtovným jednotkám známe ku dňu zostavenia účtovnej závierky. Podľa tohto ustanovenia zákona o účtovníctve (§ 24 ods. 1 písm. b)) je nutné vytvárať rezervy na riziká a straty, kde je toto riziko známe, alebo sa očakáva strata. Rezervy sa účtujú v účtovej skupine 45 -- Rezervy a to jednak zákonné, (podľa zákona č. 368/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách) a ostatné podľa potreby účtovnej jednotky (interná smernica).
(3) Účet 411 -- Základné imanie, kontrolovať podľa výpisu z obchodného registra vo vzťahu k obchodnému právu a právoplatných rozhodnutí valného zhromaždenia.
(4) Účtovanie na účtoch účtovej skupiny 41- Základné imanie a kapitálové fondy, ako aj na účte 421 -- Zákonný rezervný fond musí byť v súlade so všeobecne záväznými právnymi normami a vnútornou legislatívou účtovnej jednotky.
(5) Kapitálové spoločnosti so zákonnou povinnosťou tvoriť rezervný fond by si mali vytvoriť analytické účty pre rezervný fond vytvorený pri vzniku spoločnosti a pre rezervný fond dopĺňaný zo zisku.
(6) Upozorňujeme, že už neplatí povinnosť, aby suma rezervného fondu (účet 421) bola deponovaná na viazanom účte v banke (účet 221ae). Táto povinnosť bola zrušená novelou Obchodného zákonníka č. 500/2001 Z. z. s platnosťou od 1. 1. 2002.
(7) Účty účtových skupín 41 -- Základné imanie a kapitálové fondy a 42 -- Fondy zo zisku a prevedené hospodárske výsledky je potrebné preveriť vo vzťahu k ustanoveniam všeobecných zákonných noriem, predovšetkým k Obchodnému zákonníku. Účet 414 -- Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku môžu použiť len investičné spoločnosti a investičné fondy.
(8) K účtu 413 -- Ostatné kapitálové fondy sa musí viesť samostatná analytická evidencia podľa jednotlivých kapitálových fondov s úplným rozlíšením ich vytvorenia. Tu je potrebné preveriť jednotlivé položky, z ktorých boli vytvorené a tie, ktoré tu boli zaúčtované neoprávnene, preúčtovať na správne účty. Zvyčajne pôjde o účty mimoriadnych výnosov, alebo oprávok. Nesprávne zaúčtovanie môže mať dopad na dorubenie dane z príjmov (už sa tu neúčtujú investičné dotácie).
(9) Účet 423 -- Štatutárne fondy môže byť vytváraný len na základe štatútu alebo stanov účtovnej jednotky.
(10) Účet 431 -- Hospodársky výsledok vo schvaľovacom konaní nesmie mať na konci roku k závierkovému dňu žiadny zostatok.
(11) Nedeliteľný fond (účet 422) používajú len družstvá v súlade so svojimi obchodnými listinami.
(12) Dlhodobé bankové úvery (účet 461 -- Bankové úvery) sa preverujú odsúhlasením zostatku účtov v účtovníctve so zostatkami na výpisoch z peňažných ústavov.
(13) Ostatné záväzkové účty triedy 4, na ktorých sa účtujú dlhodobé záväzky sa preverujú dokladovou inventúrou. Preveriť splatnosť záväzkov z hľadiska zvyšku dohodnutej doby splatnosti do jedného roka a nad jeden rok ku dňu zostavenia závierky za účelom ich správneho vykázania v súvahe.
(14) Tam, kde je to aktuálne, preveriť výšku záväzku voči Fondu národného majetku (FNM) z titulu prevodu majetku z vlastníctva štátu podľa kúpnej zmluvy v prípadoch, keď sa znižujú splátky FNM z dôvodu investovania. Čiastku, o ktorú je znížená splátka v zmysle rozhodnutia FNM a podľa kúpnej zmluvy je potrebné odúčtovať z účtu dlhodobých záväzkov na účty časového rozlíšenia a rozpúšťať do výnosov, alebo priamo na účet mimoriadnych výnosov (FS č. 1/1996 a FS č. 15/1999 -- Opatrenie MF SR č. 65/599/1995, ktorým sa ustanovuje postup účtovania odpustenia časti kúpnej ceny FNM SR v znení neskorších predpisov).
(15) Zostatok účtu 441 -- Sociálny fond porovnať so zostatkom analytického účtu peňažných prostriedkov sociálneho fondu (221 Ae), prípadne zostatkami iných účtov, napr. 335 Ae pri poskytnutí návratných sociálnych výpomocí. Podľa zákona č. 152/1994 Z. z. a Postupov účtovania (Trieda 2 Článok II/3), musia mať všetky účtovné jednotky, tvoriace sociálny fond, otvorený samostatný účet (podúčet) v peňažnom ústave, na ktorom vedú peňažné prostriedky tohto fondu.
(16) Účet 491 -- Individuálny podnikateľ používa len podnikateľ fyzická osoba, ktorá je účtovnou jednotkou a účtuje v sústave podvojného účtovníctva.
Najčastejšie chyby pri účtovaní v účtovej triede 4
* Nesprávne účtovanie vkladu do kapitálových spoločností a pri zvyšovaní základného imania. Nepresnosti a rozpory najčastejšie vznikajú z nerešpektovania základných ustanovení Obchodného zákonníka. Napr. účtovanie do registra nezapísaných vkladov.
* Na účet 413 -- Ostatné kapitálové fondy sa okrem darov môžu podľa Postupov účtovania účtovať peňažné a nepeňažné vklady nezvyšujúce základné imanie spoločnosti, a tu sa vyskytujú najčastejšie chyby. Právna úprava daná Obchodným zákonníkom však nepozná inú formu vkladu než vklad do základného imania (§ 58 a § 59 OZ). Ďalší majetok poskytnutý prijímajúcej spoločnosti, môže byť v súlade so zakladacou listinou alebo spoločenskou zmluvou, účtovaný do rezervného fondu alebo emisného ážia.
* Na účet 413 sa nesprávne účtujú položky, ktoré by mali byť zaúčtované na účtoch výnosov (napr. zníženie dlhov, prevádzkové dotácie a pod.).
* Rezervný fond nie je dopĺňaný do výšky podľa ustanovení Obchodného zákonníka a zakladateľskej listiny (spoločenskej zmluvy). Rezervný fond nie je použitý na krytie strát, aj keď spoločnosť vykazuje a eviduje stratu na účte neuhradených strát minulých rokov.
* Nevytváranie rezerv na riziká a straty. Tým, že účtovné jednotky nevytvárajú rezervy na známe riziká a straty porušujú základnú účtovnú zásadu, zásadu opatrnosti. Na tvorbu a čerpanie rezerv nie sú vytvorené interné smernice.
* Zákonné rezervy na opravu hmotného majetku nie sú doložené požadovanou vecnou dokumentáciou, resp. nie sú dodržané všetky zákonné požiadavky.
* Účet 454 - Rezerva na kurzové straty sa chybne rozpúšťa v januári bežného roku. Rezerva sa má správne rozpúšťať priebežne pri zániku dôvodov jej vytvorenia.
* Nesprávne účtovanie lízingu na účte dlhodobých záväzkov (účty 474 -- Záväzky z prenájmu alebo 479 -- Ostatné dlhodobé záväzky). Účtovanie celkovej ceny lízingu pri jeho začiatku na účtoch 474 (479) je nesprávne a v rozpore so zákonom a Postupmi účtovania. Účtovanie záväzkov na týchto účtoch je opodstatnené v tom prípade, ak je majetok ku ktorému sa záväzok vzťahuje v plnej výške zaúčtovaný do aktív. Toto je ale reálne len v tom prípade, ak hodnotu tohto majetku nebude mať v aktívach aj prenajímateľ. Podľa Postupov účtovania (Trieda 7 Článok II/2) sa záväzky z finančného prenájmu evidujú na podsúvahových účtoch.
Trieda 5 -- Náklady a trieda 6 -- Výnosy
(1) Pri analýze výsledkových účtov a preverovaní účtovných dokladov sa vykonáva súčasne účtovná aj daňová analýza s cieľom správneho vykázania hospodárskeho výsledku účtovnej jednotky, ako v jeho výške, tak aj štruktúre. Nemenej dôležitým cieľom je tiež správne vykázanie základu dane pre daň z príjmov.
(2) Dôležitou zásadou, ktorú je nevyhnutné precízne uplatňovať, je zákaz kompenzácie nákladov a výnosov.
(3) Posúdiť uskutočnenie účtovných prípadov, a to najmä na hranici dvoch za sebou idúcich účtovných období (kalendárnych rokov). Ide o aplikáciu § 3 zákona o účtovníctve o časovej a vecnej súvislosti, s tým súvisí:
* presné vyčíslenie nákladov a výnosov týkajúcich sa bežného roku, bez ohľadu na dátum ich platenia;
* časové rozlíšenie nákladov, výdajov, výnosov a príjmov podľa príslušných účtovných a daňových zásad;
* zhodnotenie rizík a ich premietnutie do nákladov buď formou rezerv, alebo opravných položiek k príslušným zložkám majetku;
* zúčtovanie kurzových strát a ziskov (563, 663), okrem tých ktoré sú súčasťou ocenenia investičného majetku. Týka sa prepočtu zostatkov účtov peňažných prostriedkov v cudzej mene k 31. 12. 2002, to znamená účtov v skupinách 21, 22, 25 a 26.
(4) Skontrolovať zaúčtovanie a prehodnotiť kolíziu medzi druhovými nákladmi -- škoda a oprava. Škoda je neodstrániteľné poškodenie majetku (582); každé odstránenie poškodenia majetku je oprava (511). Tu sa zo zotrvačnosti často účtuje do škôd napr. oprava automobilu po poškodení haváriou. Prijatú náhradu od poisťovne je dôvodné zaúčtovať do prevádzkových výnosov (účet 648), aby bola zachovaná štruktúra hospodárskeho výsledku z tejto transakcie.
(5) Najneskôr do konca februára 2003 vykonať zúčtovanie prostriedkov, predstavujúcich prídel do sociálneho fondu, podľa skutočne vyčíslenej výšky základu povinného prídelu (účtovný prípad roku 2002). Sumu prevedených preddavkov na osobitný účet fondu porovnať s vypočítanou sumou (povinná suma) a rozdiel zaúčtovať nasledovne:
a) ak je suma preddavkov väčšia ako povinná suma potom zaúčtujeme rozdiel podľa predpisu 441/527AE;
b) ak je suma preddavkov menšia ako povinná suma potom zaúčtujeme rozdiel podľa predpisu 527AE/441.
(6) Príjmy spoločníkov obchodnej spoločnosti a členov družstva zo závislej činnosti sa účtujú na účet 522, nie na účet 521 ako pri ostatných zamestnancoch spoločnosti.
(7) Na účtoch 544 -- Zmluvné pokuty a penále, 545 -- Ostatné pokuty a penále, resp. 644 -- Zmluvné pokuty a penále, 645 -- Ostatné pokuty a penále zaúčtovať sumy sankcií na základe príslušných zmlúv, príp. iných dokladov, bez ohľadu na to, či pokuty a penále boli, alebo neboli zaplatené.
(8) Preveriť, či na účte 548 -- Ostatné prevádzkové náklady nie je zaúčtovaná pomerná časť DPH, na odpočet ktorej účtovná jednotka nemá nárok po prepočte koeficientom v zmysle § 21 zákona o DPH, vzťahujúca sa k hmotnému a nehmotnému majetku.
(9) V praxi často nie sú vypočítané a zaúčtované dôvodne očakávané sankčné náklady (pokuty, penále) z nezaplatených dlhov, najmä nezaplatených colných výmerov a nesplnených povinností voči poistným fondom.
(10) V prípade vykazovaného zostatku na účte 415 -- Oceňovacie rozdiely z kapitálových účastín preverujeme, či nastal alebo nenastal predaj príslušného investičného majetku (napr. akcie, podiely, vklady), ku ktorému sa zostatok vzťahuje. Pri predaji tohto majetku sa musí pomerná časť zostatku účtu prislúchajúca k predanému majetku zúčtovať do nákladov (účet 568) alebo do výnosov (účet 668).
(11) Opravy nákladov minulých účtovných období, ak ide o významné sumy účtujeme na účet 588.
(12) Preveriť účtovanie na účtoch účtovej triedy 5 a triedy 6 z hľadiska klasifikácie účtov (štruktúra zaúčtovania). Ide o rozdelenie a vyčíslenie hospodárskeho výsledku na prevádzkový, finančný a mimoriadny. Prípadné potrebné prevody medzi skupinami nákladov a výnosov účtovať prostredníctvom účtov 597, 598, 697 a 698.
(13) Podľa Postupov účtovania (Úvod Článok XVII) sa v zákazkovej výrobe uplatňuje účtovanie výnosov metódou percenta dokončenia zákazky, keď sa výnosy zo zákazky účtujú v závislosti od stupňa jej dokončenia, nezávisle od toho, či doteraz uskutočnené práce boli už vyfakturované a v akej výške (viď tiež FS č. 4/1999 a FS č. 22/1999). Podrobný popis sa uvedie v prílohe k účtovnej závierke.
(14) Preveriť vyčíslenie položiek, ktoré sa v zmysle zákona o daniach z príjmov nezahŕňajú do základu dane, resp. sa od základu dane odpočítavajú.
(15) Po mimoúčtovnom vyčíslení splatnej dane z príjmov sa táto zaúčtuje na ťarchu účtov 591 -- Daň z príjmu z bežnej činnosti - splatná a 593 -- Daň z príjmu z mimoriadnej činnosti - splatná a v prospech účtu 341 -- Daň z príjmov. Celková čiastka záväzku musí korešpondovať s údajmi daňového priznania dane z príjmov.
(16) V rámci uzávierkových prác sa na účty 592 -- Daň z príjmu z bežnej činnosti odložená a 594 -- Daň z príjmu z mimoriadnej činnosti odložená účtuje súvzťažne z účtom 371 -- Odložená daňová pohľadávka a záväzok dočasný rozdiel medzi daňovými odpismi (DO) a účtovnými odpismi (UO). Predmetný rozdiel povinne účtujú podniky v skupine. Môžu však o ňom účtovať aj ostatné účtovné jednotky, ak sa tak rozhodnú z dôvodu verného zobrazenia predmetu účtovníctva.
* Výška odloženej daňovej povinnosti sa vyčísli ako súčin rozdielu medzi oboma druhmi odpisov a sadzby dane z príjmu pre nasledujúce zdaňovacie obdobie podľa vzorca:
DO = odpisy podľa zákona o daniach z príjmov
DZC = daňová zostatková cena vyradeného investičného majetku
UO = účtovné odpisy
UZC = účtovná zostatková cena vyradeného investičného majetku
Ak sú účtovné odpisy nižšie ako daňové odpisy (UO
* Pri vyradení hmotného alebo nehmotného investičného majetku z dôvodu predaja alebo likvidácie z titulu ďalšej nepotrebnosti sa pri výpočte odloženej daňovej povinnosti v účtovej skupine 59 a na účte 371 vychádza z rozdielu medzi zostatkovou cenou vypočítanou podľa ustanovenia zákona o daniach z príjmov a cenou zistenou v účtovníctve.
* Poznámka: Platné Postupy účtovania ukladajú účtovanie odloženej dane len z dôvodu rozdielu medzi účtovnými odpismi a daňovými odpismi. Za účelom verného zobrazenia, tam, kde je to významné, treba zvážiť účtovanie odloženej dane aj ďalšom prípade, ktorý v podnikoch reálne vzniká -- prechodný rozdiel dane z dôvodu nezaplatenia vybraných nákladov, resp. neprijatia vybraných výnosov (najmä § 24 ods. 3 ZDP).
4. Uzavieranie účtovných kníh
1. Preúčtovanie nákladov a výnosov
(1) Vyčíslenie konečných stavov účtov nákladov a výnosov.
(2) Konečné stavy účtov nákladov v účtovej triede 5 sa preúčtujú účtovnými zápismi na ťarchu účtu 710 -- Účet ziskov a strát. Konečné stavy účtov výnosov v účtovej triede 6 sa preúčtujú v prospech účtu 710 -- Účet ziskov a strát.
(3) Preúčtovanie nákladov a výnosov v správnom zoskupení príslušných účtov umožňuje vyčísliť hospodársky výsledok v predpísanej štruktúre ako prevádzkový, finančný a mimoriadny. Súčet prevádzkového a finančného hospodárskeho výsledku predstavuje bežný hospodársky výsledok.
(4) Po transformácii hospodárskeho výsledku zisteného v účtovníctve na základ dane, vypočítame daň z príjmov a výšku splatnej dane zaúčtujeme nasledovne. Pokiaľ v účtovnom období vznikne v jednej činnosti (bežnej alebo mimoriadnej) zisk a v druhej strata, pričom za účtovnú jednotku je vytvorený zisk, zaúčtuje sa daňová povinnosť splatná za činnosť, ktorá je zisková (buď na ťarchu účtu 591 alebo 593 a v prospech účtu 341). Za stratovú činnosť sa zaúčtuje záporná daňová povinnosť buď na účte 591 alebo na účte 593 súvzťažne s účtom 341, ako zníženie záväzku zo splatnej dane z príjmov. Po tomto zápise musí zostatok účtu 341 vyjadrovať výsledný zúčtovací vzťah účtovnej jednotky voči príslušnému finančnému orgánu z titulu celkového dosiahnutého zisku účtovnou jednotkou.
(5) Odlišný postup účtovania na účte 710 -- Účet ziskov a strát je u verejných obchodných spoločností, ktoré nárok na podiel na hospodárskom výsledku spoločníkov zaúčtujú na účtoch 596 a 364, príp. 354. Podobne sa postupuje aj u komanditných spoločností vo vzťahu ku komplementárom.
2. Transformácia účtovného hospodárskeho výsledku pred zdanením na daňový základ
(1) Daň z príjmov upravuje zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení zákona č. 358/2000 Z. z., zákona č. 385/2000 Z. z., zákona č. 466/2000 Z. z., zákona č. 154/2001 Z. z., zákona č. 561/2001 Z. z., zákona č. 565/2001 Z. z., zákona č. 247/2002 Z. z., zákona č. 437/2002 Z. z., zákona č. 472/2002 Z. z. a zákona č. 473/2002 Z. z. (ďalej "ZDP"). Niektoré súvislosti medzi uplatňovaním pôvodného zákona č. 286/1992 Zb. v znení neskorších predpisov a nového ZDP sú upravené v prechodných ustanoveniach § 58 až § 58c nového ZDP.
(2) V praxi vznikajú najčastejšie výkladové problémy pri tzv. pripočítateľných a odpočítateľných položkách (najmä § 23, 24, 25 ZDP). Platenie dane a preddavkov na daň z príjmov právnických osôb upravuje § 49 až § 51 ZDP. Daňové priznanie možno účinne podať len na tlačive, ktorého vzor určí Ministerstvo financií SR. Tlačivo daňového priznania bezodplatne poskytne daňový úrad.
(3) Daňové priznanie za predchádzajúce zdaňovacie obdobie je povinná podať v stanovenej lehote každá právnická osoba (§ 49 ZDP). Daňovníci, ktorí nie založení alebo zriadení na podnikanie podľa § 18 ods. 5 ZDP, nepodávajú daňové priznanie, ak majú iba príjmy, ktoré nie sú predmetom dane, a príjmy, z ktorých sa daň vyberá osobitnou sadzbou dane podľa § 36 ZDP. Daňové priznanie je povinný podať tiež každý, koho správca dane k tomu vyzve (viď § 38 zákona č. 511/1992 Zb.).
(4) Súčasťou daňového priznania je aj účtovná závierka (účtovné výkazy) podľa § 18 a § 4 ods. 2 zákona o účtovníctve, zostavovaná podľa nadväzujúcich účtovných predpisov. V sústave podvojného účtovníctva je to Súvaha, Výkaz ziskov a strát (dvakrát), Príloha (jedenkrát), resp. v sústave jednoduchého účtovníctva je to Výkaz o majetku a záväzkoch, Výkaz o príjmoch a výdavkoch (dvakrát).
(5) Každý daňovník je povinný podať daňové priznanie dane z príjmov za rok 2002 najneskôr do 31. marca 2003. Daňové priznanie sa predkladá miestne príslušnému správcovi dane, podľa sídla právnickej osoby. Správca dane môže na žiadosť daňovníka alebo z vlastného podnetu predĺžiť lehotu na podanie daňového priznania najviac o tri mesiace. Ak daňovníkovi daňové priznanie vypracúva daňový poradca podľa splnomocnenia predloženého daňovému úradu do 31. marca, predlžuje sa lehota na podanie daňového priznania do 30. júna roka nasledujúceho po uplynutí zdaňovacieho obdobia (§ 38 ods. 6 novely č. 493/2001 Z. z.)
(6) Podľa § 23 ods. 2 ZDP sa pri zisťovaní základu dane u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva vychádza z hospodárskeho výsledku (zisk alebo strata). Hospodársky výsledok pred zdanením sa zistí ako rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovej triedy 6 a nákladov účtovaných na účtoch účtových skupín 50 až 58 a účtoch 596, 597 a 598. Takto obsah hospodárskeho výsledku pred zdanením definujú v súčasnosti platné Postupy účtovania (Úvod Článok IX/1).
(7) Účtovný hospodársky výsledok zo správne vedeného účtovníctva nie je automaticky daňovým základom. Tlačivo daňového priznania (vrátane priloženého Poučenia) je zostavené tak, že vedie daňovníka k správnej mimoúčtovnej transformácii účtovného hospodárskeho výsledku na základ dane systémom pripočítateľných a odpočítateľných položiek. Napriek tomu je potrebné pri zostavovaní daňového priznania vychádzať z úplného znenia platného zákona o daniach z príjmov.
(8) Celková daňová povinnosť zaúčtovaná na strane DAL účtu 341 -- Daň z príjmov musí korešpondovať s daňou vyčíslenou v daňovom priznaní právnických osôb.
(9) Platí možnosť odpočtu daňovej straty podľa podmienok § 34 ods. 2 v nadväznosti na § 58 ods. 5 ZDP. Napr. ak daňový subjekt vykázal za zdaňovacie obdobie roku 2001, príp. predchádzajúce zdaňovacie obdobia (celkom tri zdaňovacie obdobia idúce po sebe) stratu, a v roku 2002 vykáže kladný základ dane -- môže si pri podaní daňového priznania za obdobie roku 2002 uplatniť odpočet tejto straty, resp. úhrnu strát v zmysle uvedených ustanovení ZDP.
(10) Odpočet straty podľa § 34 ZDP je možné uplatniť iba jedenkrát za existencie daňovníka, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom prvýkrát po období (obdobiach) vykazovania straty, vykáže kladný základ dane. Na uplatnenie odpočtu straty podľa citovaných podmienok ZDP nie je rozhodujúce uplatnenie odpočtu strát v predchádzajúcom období podľa podmienok zrušeného zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení platnom do 31. 12. 1999. Zároveň sa pripúšťa možnosť súbehu umorovania straty podľa podmienok zrušeného zákona o daniach z príjmov a straty (úhrnu strát) odpočítavanej podľa podmienok nového ZDP (pozri § 58 ods. 5 ZDP).
(11) Upozorňujeme, že v praxi sa niekedy nesprávne zamieňa umorovanie daňovej straty podľa daňových predpisov s vysporiadaním účtovnej straty podľa účtovných predpisov a obchodného práva. Ide o dve úplne odlišné kategórie (spravidla úplne odlišné čísla), ktoré nemožno zamieňať ani stotožňovať.
(12) Podvojné účtovníctvo môžu dobrovoľne viesť aj fyzické osoby nezapísané v obchodnom registri, pokiaľ v ňom budú účtovať po celý rok (pozri § 37 ods. 2 Obchodného zákonníka). Tieto osoby samozrejme podávajú daňové priznanie k dani z príjmov fyzických osôb na príslušnom tlačive.
(13) Prehľad jednotlivých položiek, ktorými sa transformuje (zvyšuje alebo znižuje) účtovný hospodársky výsledok pred zdanením na základ dane, odporúčame v účtovnej jednotke evidovať s podkladmi k účtovnej závierke, prípadne aj uviesť v Prílohe k účtovnej závierke. V praxi je potrebné dôsledne archivovať všetky pomocné evidencie, výpočty a poznámky k tejto mimoúčtovnej transformácii, aby v prípade daňovej kontroly s časovým odstupom mnohých rokov, mohli byť podané daňovému úradu potrebné vysvetlivky. Poznamenávame, že po novele § 45 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, platí už dlhšia všeobecná premlčacia lehota (5 plus 5 rokov).
(14) Daňovníci, právnické osoby platiace mesačne (štvrťročne) preddavky na daň z príjmov, platia za december 2002 (štvrtý štvrťrok 2002) preddavok v polovičnej výške a celoročnú daňovú povinnosť vyrovnajú do 31. 3. 2003. Ďalej uvedení daňovníci platia do 31. 3. 2003 preddavky podľa poslednej známej daňovej povinnosti (za rok 2001); potom, ak takto zaplatené preddavky sú nižšie ako vyplýva z nového daňového priznania za rok 2002, daňovník je povinný doplatiť rozdiel do 30 dní po lehote na podanie priznania (porovnaj § 50 ZDP).
(15) Ak nebola daň zaplatená najneskôr v deň jej splatnosti v správnej výške, daňový dlžník je povinný zaplatiť penále vo výške 5 % z dlžnej sumy za každý aj začatý kalendárny mesiac omeškania, najviac však do výšky 100 % dlžnej sumy (porovnaj § 55 ZDP). Ak neboli preddavky na daň zaplatené najneskôr v deň ich splatnosti v správnej výške, daňový dlžník je povinný zaplatiť za každý deň omeškania penále vo výške 0,1 % z dlžnej sumy.
(16) Poznamenávame, že úmyselné krátenie dane je klasifikované ako trestný čin. Trestným činom je aj neodvedenie dane a poistného a nezaplatenie dane, pričom trestnosť činu vzniká pri úmyselnom konaní.
(17) Pri zostavovaní daňového priznania sa vychádza z evidencie, ktorá môže byť vedená v účtovníctve na analytických účtoch, resp. mimoúčtovnej evidencie vedenej formou rôznych evidencií, evidenčných kariet alebo počítačových zostáv. Dôležitá nie je forma ale obsah účtovnej a daňovej evidencie. Z praktických dôvodov je potrebné viesť túto evidenciu priebežne, celoročne, nakoľko pri spracovaní riadnej závierky a daňového priznania vzniká kumulácia práce a časový tlak (predpoklad vzniku chýb). Požiadavku viesť analytickú evidenciu pre účely správneho vyčíslenia základu dane z príjmov stanovujú aj Postupy účtovania (Úvod Článok III/f/, resp. Trieda 5 Článok I/4).
(18) Upozorňujeme na oceňovanie v prípade závislých osôb, a to v prípade tzv. transferového oceňovania (§ 23 ods. 6 až 9; § 23a ZDP). Ceny používané medzi závislými osobami (majetkovo alebo personálne prepojenými) musia byť porovnateľné s cenami medzi nezávislými osobami; prípadný rozdiel treba na požiadanie daňového úradu vecne a ekonomicky odôvodniť. Definícia závislých osôb sa používa aj v prípade tzv. zákazu nízkej kapitalizácie (§ 25 ods. 1 písm. w) ZDP); toto ustanovenie daňovo limituje úroky z úverov a pôžičiek.
(19) V roku 2002 podľa platného ZDP existuje ďalej množina položiek, ktoré sú pre ich daňové uznanie podmienené zaplatením (najmä § 24 ods. 3 ZDP). Z dôvodu daňovej spravodlivosti sa tie isté výnosové položky zahrnú do základu dane, len ak budú prijaté (§ 23 ods. 3 písm. g/ ZDP). Tieto položky sa stanú daňovými nákladmi (výnosmi) v tom zdaňovacom období, v ktorom budú zaplatené (najmä § 23 ods. 17 ZDP). Platný ZDP z dôvodu dodatočného zaplatenia nepočíta s režimom dodatočných daňových priznaní.
(20) Daňové priznanie za rok 2002 treba spracovávať dôsledne s prihliadnutím na daňové priznanie za rok 2001. Položky, ktoré boli v roku 2001 nedaňové z titulu ich nezaplatenia (neprijatia), sa musia po ich zaplatení (prijatí) v roku 2002 mimoúčtovne daňovo uplatniť v daňovom priznaní za rok 2002.
(21) Niektoré položky je možné do daňových nákladov uplatňovať tzv. reštrikčným (limitným) spôsobom. Dávame do pozornosti najmä limitné odpisy automobilov (§ 24 ods. 2 písm. a/ ZDP), limitné nájomné automobilov (§ 24 ods. 3 písm. f/ ZDP). Daňová limitná vstupná cena bola zvýšená na 800 000 Sk a daňové limitné nájomné bolo zvýšené na 950 000 Sk, pričom nové limity sa uplatnia už na celý rok 2002. V prípade operatívneho prenájmu sa na celý rok 2002 nevzťahuje limit nájomného, ani podmienka zaplatenia, a v jednoduchom účtovníctve ani požiadavka časového rozlíšenia (pozri novelu č. 473/2002 Z. z. a FS č. 13/2002).
(22) Nákladové položky pre uznanie do daňových nákladov obdobia 2002, ktoré sú podmienené zaplatením (§ 24 ods. 3 ZDP), musia byť zaplatené najneskôr do konca januára 2002 tak, ako to vyplýva z ustanovenia § 23 ods. 3 písm. c/ ZDP. Uvedené prechodné obdobie (január) sa však recipročne netýka výnosových položiek podmienených prijatím platby; inak povedané, do daňových výnosov sa zahrnú položky podľa § 24 ods. 3 ZDP prijaté do 31. decembra 2002 tak, ako to vyplýva z ustanovenia § 23 ods. 3 písm. g) ZDP.
(23) Ustanovenie o minimálnej výške preddavkovo platenej dane (tzv. daň zo straty), bolo zrušené novelou č. 437/2002 Z. z. (vypustil sa § 21 ods. 4 ZDP). Toto ustanovenie sa teda už nepoužije na zdaňovacie obdobie roku 2002 (FS č. 13/2002).
3. Preúčtovanie konečných zostatkov účtov aktív a pasív
(1) Konečné zostatky aktívnych účtov sa preúčtujú na ťarchu účtu 702 -- Konečný účet súvahový a konečné zostatky pasívnych účtov v prospech účtu 702 -- Konečný účet súvahový.
(2) Na účet 702 -- Konečný účet súvahový sa na základe interného dokladu preúčtuje aj zostatok účtu 710 -- Účet ziskov a strát. V prípade zisku preúčtujeme konečný zostatok účtu 710 v prospech účtu 702 (účtovným predpisom 710/702) a v prípade straty preúčtujeme konečný zostatok účtu 710 na ťarchu účtu 702 (účtovným predpisom 702/710).
(3) Účty 702 -- Konečný účet súvahový a 710 -- Účet ziskov a strát sú súčasťou hlavnej knihy roku 2002. Ak účtovné doklady o preúčtovaní zostatkov účtov na závierkové účty (702 a 710) nie sú výsledkom automatizovaného spracovania účtovníctva na počítači, musia byť vystavené manuálne.
(4) Konečný účet súvahový po uvedených prevodoch je vyrovnaný a predstavuje schému bilancie ku dňu 31.12. 2002.
(5) Po uzavretí účtov, tak ako bolo uvedené, žiadny účet nesmie vykazovať zostatok.
(6) Na podklade údajov účtu 702 -- Konečný účet súvahový a účtu 710 -- Účet ziskov a strát sa zostaví účtovná závierka.
5. Zostavenie účtovnej závierky
V účtovnej závierke je k uzávierkovému dňu zachytený stav majetku, záväzkov a kapitálu účtovnej jednotky, vykázaný jej hospodársky výsledok za určený časový interval, zostavený prehľad peňažných tokov znázorňujúci finančnú situáciu účtovnej jednotky a v neposlednom rade príloha ako výkaz vysvetľujúci všetky zmeny vlastného kapitálu, postupy oceňovania a jeho zmeny a tiež účtovné zásady a vysvetlivky. Funkciou účtovnej závierky nie je tvoriť súčasť daňového priznania. Zostavuje sa s cieľom poskytnúť informácie širokému okruhu užívateľov pre ich ekonomické rozhodnutia. Príloha ako neoddeliteľná súčasť účtovnej závierky sa od roku 1999 zostavuje v novej podobe. Požiadavky na obsah takto koncipovanej prílohy vychádzajú z odporúčaní medzinárodných účtovných štandardov. Zostavenie prílohy v tejto podobe si vyžaduje značné úsilie. Prácnosť a náročnosť zostavenia prílohy je okrem iného aj v potrebe veľkého objemu informácií na jej správne zostavenie.
Účtovnú závierku podľa § 18 zákona o účtovníctve v sústave podvojného účtovníctva tvoria:
a) súvaha (bilancia),
b) výkaz ziskov a strát,
c) príloha.
1. Súvaha (bilancia) a výkaz ziskov a strát
(1) Účtovné jednotky zostavujú súvahu, výkaz ziskov a strát a prílohu v súlade s § 19 zákona o účtovníctve.
(2) Účtovná jednotka, ktorá je registrovaná v obchodnom registri, je podľa Obchodného zákonníka povinná ukladať vymedzené dokumenty do zbierky listín, ktoré sú súčasťou obchodného registra. Dokumenty sa do zbierky ukladajú v dvoch vyhotoveniach do 30 dní od ich vyhotovenia. Akciová spoločnosť, spoločnosť s ručením obmedzeným, družstvo a štátny podnik ukladajú účtovnú závierku do zbierky listín po jej schválení príslušným orgánom a zverejňujú z nej údaje.
(3) Ak osobitný zákon zapísanej osobe ukladá povinnosť overiť účtovnú závierku audítorom, ukladá sa do zbierky listín účtovná závierka overená audítorom spolu s audítorskou správou, menom, bydliskom fyzickej osoby alebo obchodným menom, sídlom a identifikačným číslom právnickej osoby a s evidenčným číslom zápisu overujúceho audítora v zozname audítorov. Ak osobitný zákon zapísanej osobe ukladá povinnosť vyhotoviť výročnú správu, ukladá sa do zbierky listín spolu s účtovnou závierkou.
(4) Účtovná závierka sa predkladá vždy súčasne s daňovým priznaním k dani z príjmov príslušnému daňovému úradu (správcovi dane). Účtovné výkazy (súvaha a výkaz ziskov a strát) sa odovzdávajú v dvoch vyhotoveniach a príloha v jednom vyhotovení.
(5) Účtovné jednotky, podnikatelia, zostavujú súvahu v plnom rozsahu (Súvaha Úč POD 1-01) a výkaz ziskov a strát v plnom rozsahu (Výsledovka Úč POD 2-01), ak majú povinnosť overovať účtovnú závierku audítorom alebo vo svojom účtovnom rozvrhu použili syntetické účty končiace číselnými znakmi 1 až 9.
(6) Súvahu v skrátenom rozsahu (Súvaha Úč PODS 1-01) a výkaz ziskov a strát v skrátenom rozsahu (Výsledovka Úč PODS 2-01) môžu zostavovať účtovné jednotky, podnikatelia, ktorí nemajú povinnosť overovať účtovnú závierku audítorom a pod podmienkou, že vo svojom účtovnom rozvrhu použili syntetické účty končiace nulou (skupinové syntetické účty).
(7) Súvaha a výkaz ziskov a strát sa zostavuje v peňažných jednotkách slovenskej meny, mernou jednotkou sú tisíce Sk.
(8) Súvaha a výkaz ziskov a strát nadväzuje priamo na príslušné účty a ich náplň podľa účtovej osnovy a postupov účtovania pre podnikateľov.
(9) Údaje pre zostavenie výkazov sa čerpajú zo syntetických účtov alebo z analytických účtov hlavnej knihy, vo vybraných prípadoch sa vychádza zo súčtu niekoľkých syntetických účtov alebo analytických účtov, prípadne zo súčtu syntetických účtov v rámci účtovných skupín.
(10) Bankové účty majú spravidla aktívny zostatok. Pasívny zostatok môžu vykazovať ku dňu účtovnej závierky na bežnom účte len v súlade s postupom peňažného ústavu (napr. kontokorentný účet). V úvahe sa potom pasívny zostatok (na strane Dal) vykazuje ako poskytnutý bankový úver (napr. na riadok 103 súvahy v plnom rozsahu).
(11) Údaje predstavujú v prípade súvahy stavy k poslednému dňu vykazovaného účtovného obdobia, v prípade výkazu ziskov a strát čiastky narastajúcim spôsobom od začiatku účtovného obdobia do jeho konca.
(12) Účtovné výkazy sa vypĺňajú vo všetkých položkách (riadkoch), vrátane kontrolných čísel. Nie je prípustné rozdeľovať riadky na hornú a dolnú polovicu alebo vpisovať číselné údaje medzi riadky.
(13) V účtovnej závierke sa vypĺňajú aj údaje za minulé účtovné obdobie (Súvaha -- aktíva stĺpec 4, pasíva stĺpec 6; Výkaz ziskov a strát -- stĺpec 2). Tieto údaje musia nadväzovať na údaje z výkazov účtovnej závierky za rok 2001.
(14) Medzi výkazmi účtovnej závierky musí byť dodržaná priama väzba, a to, že hospodársky výsledok vykázaný v súvahe sa musí rovnať hospodárskemu výsledku vykázanému vo výkaze ziskov a strát.
(15) V prípadoch, kedy sa na účte zachytáva pohľadávka aj záväzok (účet 336, 341, 342, 343, 345 alebo 377) uvedie sa v súvahe výsledné saldo každého účtu v aktívach alebo pasívach.
(16) Pohľadávky a záväzky vrátane úverov sa v súvahe vykazujú podľa zvyšku dohodnutej doby ich splatnosti ku dňu zostavenia účtovnej závierky, nie podľa dohodnutej doby splatnosti pri vzniku pohľadávok a záväzkov.
(17) Konečný zostatok účtu 441 -- Sociálny fond sa na konci účtovného obdobia uvedie v účtovnom výkaze "Súvaha v plnom rozsahu" v riadku 100 a v účtovnom výkaze "Súvaha v skrátenom rozsahu" v riadku 93.
(18) Konečné zostatky doplnených účtov do účtovej osnovy (účty 222, 326, 327 a 377) sa v súvahe vykazujú podľa Opatrenia MF SR č. 1604/1999-KM uverejnenom vo FS č. 14/1999. Na túto skutočnosť upozorňujeme preto, lebo tento doplnok nemusí byť ešte premietnutý v predtlačených formulároch výkazu súvahy.
Najčastejšie chyby pri zostavovaní výkazov
* Nedodržanie pravidiel stanovených pre zostavovanie účtovných výkazov.
* Nesprávne prenesenie zostatkov hlavnej knihy do výkazov účtovnej závierky.
* Nesprávne vykazovanie konečných zostatkov účtov, ktoré môžu mať zostatok na strane MD alebo DAL (pozri poznámku pod bodom 14).
* Nesprávne vykazovanie údajov korekcií (oprávky, opravné položky), ako saldo príslušnej majetkovej položky v stĺpci brutto v Súvahe.
* Nesprávne vykazovanie preddavkov na zásoby, medzi preddavkami mimo časti zásob.
* Nesprávne zaokrúhľovanie, zostavovatelia výkazov (ale aj niektoré účtovné programy) zaokrúhľujú údaje v jednotlivých riadkov mechanicky, čoho následkom je, že súčtové riadky výkazov nezodpovedajú súčtom jednotlivých zaokrúhlených riadkov.
2. Príloha
(1) Príloha je povinnou, dôležitou a rovnocennou súčasťou účtovnej závierky s úlohou komentovať a spresniť podstatné informácie súvahy a výkazu ziskov a strát. Obsahuje dôležité mimoúčtovné informácie, ktoré nemôžu byť pre svoju povahu obsahom výkazov (tieto údaje nie sú obsiahnuté v účtovných knihách).
(2) Obsah prílohy tvoriacej súčasť účtovnej závierky pre podnikateľov, je stanovený opatrením Ministerstva financií SR uvedenej v časti o predpisoch. Príloha sa zostavuje vo forme, ktorá zabezpečuje prehľadnosť a zrozumiteľnosť predkladaných informácií.
(3) Zmyslom prílohy je komentovať, dopĺňať a prezentovať položky súvahy a výkazu ziskov a strát. Obsah prílohy musí vypovedať o majetku, záväzkoch a hospodárskom výsledku tak, aby si užívateľ mohol o jeho stave vytvoriť správny názor.
(4) Údaje prílohy vychádzajú z účtovných písomností, obchodných listín (účtovné doklady, účtovné knihy, výpisy z registra a pod.), ako aj interných smerníc účtovnej jednotky. Hodnotové údaje sa uvádzajú v tis. Sk.
(5) V prílohe účtovnej závierky sa uvedie aj tvorba sociálneho fondu podľa jednotlivých zdrojov uvedených v § 3, 4 a 8 zákona a jeho použitie na účely uvedené v § 7 zákona o SF.
(6) Opatrenie Ministerstva financií Slovenskej republiky, ktorým sa ustanovuje obsah prílohy je v jeho troch prílohách:
* Príloha č. 1 -- Základné pravidlá a požiadavky na obsah a predkladanie prílohy
* Príloha č. 2 -- Obsah prílohy
* Príloha č. 3 -- Prehľad peňažných tokov (Cash Flow Statements)
(7) Príloha č. 2 obsahuje tri základné časti:
I. Všeobecné údaje
II. Informácie o účtovných metódach a všeobecných účtovných zásadách
III. Doplňujúce informácie k výkazom účtovnej závierky
(8) Pri zostavovaní prílohy odporúčame vychádzať zo znenia opatrenia MF SR a prílohu spracovať do konzistentného logicky previazaného celku, pričom je dôležité dodržať povinný obsah a tiež ďalšie údaje, ktoré sú pre prezentáciu účtovnej závierky významné.
(9) Vypĺňať rôzne predtlačené formuláre so zbytočnými a zavádzajúcimi údajmi, ktoré sú potom neprehľadné a nezrozumiteľné nie je vhodné. Vyplnenie prílohy do predtlačených formulárov nesvedčí o odbornej zdatnosti (elementárnej účtovnej kultúre) spracovávateľa.
(10) Správne zostavenie prílohy predpokladá nielen dobrú znalosť platnej legislatívy ("národných účtovných štandardov"), ale aj znalosti z všeobecne uznávaných účtovných zásad.
(11) Jednou z významných požiadaviek prílohy je aj vymenovanie tzv. spriaznených osôb a transakcií, ktoré boli medzi spoločnosťou zostavujúcou účtovnú závierku a spriaznenými osobami uskutočnené.
(12) Pre uľahčenie zisťovania významných informácií, vzhľadom na požiadavky zostavenia prílohy k účtovnej závierke, uvádzame niektoré zdroje, z ktorých bude možné údaje o tom, ktoré osoby sú a ktoré nie sú spriaznené získať:
* kniha akcionárov v akciovej spoločnosti (dôležití sú hlavní akcionári, ktorí majú vplyv na rozhodnutia v spoločnosti),
* spoločníci spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditnej spoločnosti, verejnej obchodnej spoločnosti, podľa výpisu z Obchodného registra,
* konatelia spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditnej spoločnosti,
* žiadať od všetkých členov štatutárnych orgánov informácie o tom, či sú akcionármi, spoločníkmi, alebo členmi štatutárnych orgánov iných spoločností, príp. či podnikajú ako fyzické osoby,
* žiadať tieto informácie tiež od pracovníkov na vedúcich pozíciách (tzv. stredný manažment), ktorí nie sú členmi štatutárnych orgánov,
* v prípade, že spoločnosť zostavuje konsolidovanú účtovnú závierku, podklady o podnikoch v skupine, aj zo zahraničia,
* z analýzy účtov účtovných skupín 06 a 25.
(13) Získavanie údajov o spriaznených osobách a transakciách s nimi súvisiacich je nutné začať v dostatočnom časovom predstihu pred zostavením závierky. Zostavovateľ prílohy by mal požiadať o poskytnutie údajov všetky zodpovedné osoby účtovnej jednotky, ktorý majú alebo môžu mať informácie o spriaznených osobách.
(14) Náležitú pozornosť venujeme následným udalostiam, ktoré nastali po dni, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje a ktoré neboli v závierke zohľadnené, ale majú zásadný vplyv na verné zobrazenie skutočnosti, ktoré sú predmetom účtovníctva. Sú to najmä zmeny v základnom imaní, zmeny vlastníkov, predaj alebo kúpa väčšieho rozsahu aktív, mimoriadne udalosti a pod.
(15) Doplňujúce údaje k prehľadu o peňažných tokoch sa uvádzajú ako vysvetlivky k samostatnej prílohe, uvedenie investičných a finančných transakcií ktoré nespôsobujú pohyb peňažných prostriedkov, ale aj zásady účtovnej jednotky pri určovaní štruktúry peňažných prostriedkov.
(16) Prílohu č. 3 "Prehľad o peňažných tokoch (Cash Flow Statements)" zostavujú povinne účtovné jednotky, ktoré majú povinnosť overenia účtovnej závierky audítorom. Ostatné účtovné jednotky povinnosť zostavovať prehľad o peňažných tokoch nemajú, odporúčame ho však zostaviť pre interné potreby analýzy dôchodkovej a finančnej situácie podniku.
(17) Zostavovanie prehľadu o peňažných tokoch je oproti minulosti (pred rokom 1999) voľnejšie definované, nie je vymedzené tak direktívne. Dôležité pri vykazovaní prehľadu o peňažných tokoch je, že:
* činnosť účtovnej jednotky sa člení na 1. Základné podnikateľské činnosti, 2. Investičné činnosti a 3. Finančné činnosti,
* vykazujú sa príjmy z predaja stálych aktív a výdavky spojené s obstaraním stálych aktív, nemôže vzniknúť rozdiel z neidentifikovania peňažných tokov a pod.
Na profesionálne zostavenie prílohy zodpovedajúcej ustanoveniam Opatrenia Ministerstva financií SR sa dá použiť počítačový program PUZ už vo verzii 2003, ktorý obsahuje primerané pomôcky a vysvetlivky na obsahovo a formálne správne zostavenú prílohu aj v anglickom jazyku. Integrálnou súčasťou programu je tiež výkaz Cash Flow. Program zabezpečuje integritu prezentovaných údajov v súvahe, výkaze ziskov a strát, v komentároch prílohy a vo výkaze Cash Flow. Od verzie 2003 obsahuje program aj novú časť na zostavenie daňového priznania dane z príjmu, s možnosťou evidencie vstupných údajov a postupu jeho zostavenia.
Najčastejšie chyby pri zostavovaní prílohy
* Zostavenie prílohy do predtlačených formulárov. Takáto príloha je neprehľadná a informačne nedostatočná.
* Príloha je veľmi stručná, neobsahuje základné informácie a údaje vysvetľujúce závierku.
* Niektoré hodnotové údaje uvedené v prílohe nenadväzujú na údaje uvedené v súvahe alebo vo výkaze ziskov a strát.
* K uvádzaným údajom za vykazované účtovné obdobie nie sú uvádzané porovnateľné údaje za minulé účtovné obdobie.
* V prílohe (sa možno aj zámerne) neuvádzajú spriaznené osoby a transakcie so spriaznenými osobami, ktoré sa musia prezentovať.
* Výkaz Cash Flow nenadväzuje na údaje výkazov závierky.
3. Záverečné poznámky
(1) Účtovnú závierku musia mať overenú audítorom tieto účtovné jednotky:
* Akciové spoločnosti -- podľa § 39 Obchodného zákonníka
* Štátne podniky -- podľa § 9 zákona o štátnom podniku
* Spoločnosti s ručením obmedzeným a družstvá -- podľa § 20 zákona o účtovníctve, ak v roku predchádzajúcom roku, za ktorý sa táto závierka overuje, splnili aspoň dve z týchto podmienok:
(a) celková suma obchodného majetku presiahla 20 mil. Sk (obchodný majetok definuje § 6 OZ),
(b) čistý obrat presiahol 40 mil. Sk, pričom čistým obratom na tento účel sú tržby z predaja výrobkov, tovarov a z poskytovania služieb,
(c) priemerný počet zamestnancov presiahol 20 osôb, pričom priemerný počet zamestnancov sa vypočíta ako priemer koncových stavov v jednotlivých štvrťrokoch v kalendárnom roku.
* Ďalšie subjekty podľa osobitných predpisov.
(2) Každá účtovná jednotka konkrétnym spôsobom uplatňuje všeobecné princípy, pravidlá a postupy, ktoré sú obsahom účtovnej legislatívy. Účtovné predpisy umožňujú riešiť niektoré oblasti podľa vlastného rozhodnutia (napr. účtovné odpisy, oceňovanie zásob, stanovenie opravných položiek, tvorba a čerpanie rezerv a pod.). Konkrétny prístup a rozhodnutia účtovnej jednotky tvoria tzv. účtovnú politiku spoločnosti. Z hľadiska zabezpečenia informačnej hodnoty a pochopenia výkazov závierky je nutné poznať túto politiku. Zásady účtovnej politiky spoločnosti sa uvádzajú v prílohe a tvoria v podstate jej kostru.